История бухгалтерского учета
Периодизация развития бухгалтерского учёта
Выдающийся итальянский учёный Чербони выделял 4 этапа:
1. Древний мир – пересчет ценностей - 4 век д.н.э
2. Эпоха коммерческой арифметики - 14 век н.э
3. Становление двойной бухгалтерии - 17 век н.э
4. Возникновение и развитие научной бухгалтерии – наши дни
Решающим признаётся вклад Фибоначчи (1170 – 1228), основная заслуга которого сводится к пропаганде арабских цифр.
Хозяйственный учёт и возникновение двойной бухгалтерии
Первые следы развитых систем учёта мы находим в долинах рек Нил, Тигр и Ефрат.
Древний Египет (4 – 3 вв. до н.э)
Основным учётным приёмом была инвентаризация.
При 1 и 2 династиях (3 400 – 2 980 гг. до н.э.) каждые 2 года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При 4 династии прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учётом. Его цель заключалась прежде всего в проверке достоверности получений и выдач серебра, хлеба и т.д.
Существенным моментом материального учёта было ежедневное выведение остатков.
Счета материальных ценностей велись по схеме:
Он + П = Р + Ок, где
О – остаток начальный и конечный, П – приход, Р – расход.
Месопотамия (2 век до н.э)
Практика уже имела оправдательные документы, отсутствие которых оформлялось специальными оговорками.
Стиль «деловых бумаг» (глиняных кирпичей – табличек) отличался большой эмоциональностью: «Он продал, он купил, он взял, он свободен».
Любопытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать – амулет укладывали в гроб после смерти владельца.
Среди сохранившихся первичных документов преобладают «наряды» для выполнения работ. Наряды были, как правило, сводные, и самый большой из них имел сведения о работе и содержании 2533 лиц.
До нас дошла древнейшая записанная на таблетке (глиняной табличке) ведомость. Она оказывает, что расходы на «заработную плату» уже распределялись по видам работ.
Более поздние документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причём широкое распространение в царском хозяйстве получила практика «нормирования урочных заданий в зависимости от характера работы, квалификации работника, пола и возраста».
Дошедшие до нас материалы показывают, что строгой регулярности в составлении отчётов не было, сохранились, например, отчёты за период в 3-4 года, есть отчёт и за 15 лет.
Тут мы сталкиваемся и с зарождением синтетического и аналитического учёта, так как синтетической «ведомости» – «Зерновые», соответствовали аналитические «счета» - «Пшеница», «Рис» и т.п.
Вавилония была первой страной, где возникло специальное законодательство. Законы Хаммураби (1790-1752 гг. до н.э.) предписывали: купцам – ведение самостоятельного учёта, храмам – государственное счетоводство; передача денег без расписки считалась недействительной.
Персия (522 – 486 гг до н.э)
В обширной империи чиновники часто находились в разъездах. Сравнительно недавно были открыты документы сатрапа Аршама; из них видно, что каждый, посылаемый в разъезд, получал из конторы письмо (командировочное удостоверение) и по предъявлении этого письма в отделениях (дома Аршама) получал по строго установленным нормам продовольствие.
Некоторые учёные отмечают т.н. «расцвет учёта» в годы правления Дария (522 – 486 гг. до н.э.). Огромные размеры многонациональной империи, разделённой на сатрапии, большая постоянно действующая армия требовали наличия жёсткого контрольного аппарата. Бухгалтеры и контролёры в этой империи вели не только учёт явный, но и тайный. Основным документом становится не столько регистр фактов хозяйственной жизни, сколько журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учётом, получает почти официальное название – «глаза и уши царя». Однажды один сатрап осмелился покалечить несколько таких «глаз и ушей». Дарий наказал сатрапа. Здесь можно спорить: с одной стороны, о ведущей роли учёта, с другой стороны именно то обстоятельство, что такой случай произошёл, заставляет сделать иные выводы.
Китай 7-13 вв. н.э
История учёта в этой стране насчитывает 14 000 лет. К 7-13 вв. н.э. здесь сложилась весьма развитая система учёта материальных ценностей.
Учётные работники были сосредоточены в трёх отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей.
Первый и второй отделы показывали движение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учётного. Это приводило к тому, что только высшая администрация имела представление о должном положении дел.
При учёте материальных ценностей в Китае получила распространение так называемая четырёхколонная система:
П – Р = Ок – Он, где
П – приход, Р – расход, Ок – остаток конечный, Он – остаток начальный ценностей
Служащие склада могли занимать место только в течение 3 лет, а затем после инвентаризации передавали ценности, для чего отводилось 15 дней. Отпуск ценностей проводился по принципу: «первая партия получена – первая отпущена».
Античный мир
Древняя Греция
Учёт вёлся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом; иногда применялся папирус. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учёта: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учёта, далее – как средство в расчётах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и наконец, в функции меры стоимости они стали измерять весь инвентарь.
В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учёте материальной ответственности. Греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причём если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчёта материально ответственного лица за определённый хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам.
Любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, - у другого чиновника, причём запрещалось этими ключами обмениваться.
Отчёты представлялись строго периодически. В Афинах отчётность носила публичный характер. Отчёты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.
Древний Рим
Записи в учёте выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе.
По-видимому, система римских учётных записей была заимствована у греков. Так, в системе учётных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной или Мемориалом.
Систематическая запись распределялась по двум кодексам Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum (даже если эти кодексы велись «под одним переплётом»). В одном приводились только счета денежных средств и расчётов, в другом – все материально-вещественные счета (зёрна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т.д.). По счетам 2–х кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени).
В некоторых хозяйствах возникли зачатки ведения двойной записи (191-192 гг.). Однако проводки отражали только кассовые платежи и расчёты с дебиторами и кредиторами. При регистрации долгов изредка уже появлялись термины: «дебет» и «кредит».
Во времена Римской империи систематическая запись получила более широкое развитие. Так, в легионах для расчётов с каждым солдатом открывали отдельный лицевой счёт.
Ренессанс и зарождение двойной бухгалтерии
Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха – математика Луки Пачоли (1445-1517). Но он заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть. Однако исследование документов показало, что двойная запись существовала задолго до Пачоли. Бухгалтеры склоняются, что у неё нет изобретателя, как и у разговорного языка.
Учёт в России (862-1700)
Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской равнины применялись учётные приёмы, связанные со сбором дани (налогов) и регистрацией торговых оборотов.
Низкий уровень математических знаний, так, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимствованные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» — латинскими или арабскими.
Все это резко сокращало возможности эффективного ведения учета. (Только в XVIII в. появляются арабские цифры.) И тем не менее сложившаяся система учета оказала глубокое влияние и на последующую эпоху.