Принципы бухгалтерского учета
Принципы бухгалтерского учета в диграфической парадигме.
Бухгалтерский учет как система.
Законы регистрации информации и регистрация фактов хозяйственной деятельности.
Квантификация фактов хозяйственной деятельности.
Относительность учетных данных и ее причины.
Любой вариант бухгалтерского учета так или иначе связан с теми или иными принципами. Под принципом (лат. principium – начало или основа) при этом понимается “основное исходное положение какой-либо теории”.
Рассмотрим принципы бухгалтерского учета, определяющие доминирующий диграфический вариант счетоводства.
Многие века бухгалтера исходили из того, что все записанное в учетных регистрах, абсолютно истинно. Инвентарь и учитываемые ценности отождествлялись с их символами. Администраторы смотрели в отчеты и верили всему тому, что там написано, не задумываясь над тем, как это было написано. Только в первой четверти ХХ века стало ясно, что понимание степени действительной реальности учитываемых объектов зависит, прежде всего, от знания принципов, с помощью которых бухгалтера эту реальность формируют.
Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (AAA) начала разработку учетных стандартов. Их автором был Вильям Эндрю Патон, который не столько изобрел что-либо, сколько систематизировал те или иные положения, уже известные бухгалтерам. Патон эти положения обосновал и придал им статус принципов с целью вывести из них все последующие правила счетоводства и счетоведения.
Для диграфической парадигмы актуальны следующие принципы:
· принцип целостности;
· принцип самостоятельности;
· принцип регистрации;
· принцип непрерывности;
· принцип идентификации;
· принцип квантифицируемости;
· принцип относительности;
· принцип дополнительности;
· принцип контроля (верифицируемости);
· принцип непротиворечивости;
· принцип ясности;
· принцип интерпретируемости;
· принцип коммуникации.
Самым общим необходимо признать принцип целостности, согласно которому учетные данные представляют единую систему, заданную в интересах управления хозяйственными процессами. Целостность предполагает, что система учета должна отвечать задачам управления хозяйственными процессами, т.е. все элементы учета, которые не могут влиять на процессы, как излишние должны быть изъяты из системы учета (ее символов). Функционирующие элементы должны быть связаны между собой и взаимообуславливать друг друга. Таким образом, система учета – это набор элементов (счетов) и взаимосвязей между ними (корреспонденций). Двойная запись, впервые описанная Л. Пачоли, есть не что иное, как следствие принципа целостности, а баланс – это опись сальдо незакрытых счетов (или трансформированных сальдо; в этом случае сальдо, выведенное по одному счету, показывается по другому счету). Вместе с тем баланс, являясь следствием двойной записи, сам в начале деятельности предприятия задает ее.
Принцип целостности реализуется только в системе (парадигме) диграфического учета.
Целостность системы должна соответствовать целостности предприятия, как хозяйствующего субъекта. Здесь проявляется принцип самостоятельности, т.к. фирма, в которой ведется учет, юридически самостоятельна. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность фирмы. Этот принцип применим во всех системах (парадигмах) счетоводства.
Учет ведется на предприятии и от имени предприятия, а бухгалтера, в соответствии с принципом регистрации, работая по любой системе, обязаны фиксировать все факты хозяйственной деятельности. Ни один факт хозяйственной деятельности не может рассматриваться как истинный или действительный, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, “почему именно дело обстоит так, а не иначе”, причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов. Создатель современной статистики Адольф Кетле (1796-1874) сформулировал требования, которые имеют большое значение для построения правильной системы учета. Во-первых, при обследовании должны использоваться только безусловно необходимые сведения; в учете часто практикуют получение сведений, без которых вполне можно обойтись, сведения на всякий случай, для архива и т.д. Это так называемая избыточная информация. Она удорожает и загромождает учет, замедляет получение действительно необходимых данных. Во-вторых, при наблюдении должны требоваться только те сведения, которые могут быть получены. Незнание заинтересованными лицами методологии учета часто приводит к тому, что от бухгалтеров запрашивают информацию, которой у них нет и быть не может.
Отсюда вытекают два закона регистрации:
1. Факты хозяйственной деятельности подлежат регистрации только в том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы.
2. Затраты на регистрацию фактов хозяйственной деятельности ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученных данных.
Информация, зарегистрированная в противоречие этим двум законам, является избыточной. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной.
Пользователь информации должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной деятельности:
1. Сформулировать задачу.
2. Выделить объект наблюдения.
3. Выделить субъекты наблюдения.
4. Установить единицы наблюдения и единицы совокупности.
5. Описать пространственные и временные координаты.
6. Определить характер наблюдения.
7. Показать условия функционирования субъекта наблюдения, т.е. условия работы бухгалтера, и уточнить пути разработки первичной информации.
Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной деятельности, которые имея определенное экономическое и юридическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной деятельности, сколько информацию о них, представленную в первичных документах. Действует классическое правило известного немецкого автора В.Швайкера (1549 г.): нет документа, нет бухгалтерской записи.
Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет.
Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие четко представлено в бухгалтерском учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной деятельности, а единицами совокупности – денежные единицы.
Регистрация проводится согласно принципу непрерывности, который может быть сформулирован так: предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. Это очень своеобразный принцип, в чем-то даже противоречащий здравому смыслу. Тем не менее этот принцип считается одним из основных. Принцип непрерывности (или как его еще называют, принцип действующего предприятия) позволяет не проводить переоценки активов организации при смене собственника; эффективно определять финансовые результаты, отказавшись от попыток переоценки используемых объектов.
Факты хозяйственной деятельности в соответствии с принципом идентификации должны быть соотнесены с определенными отчетными периодами, что предполагает выбор момента, с которым идентифицируется определенный факт хозяйственной деятельности.
Зарегистрированный и идентифицированный по времени факт в любой системе должен быть исчислен в соответствии с принципом квантифицируемости, который требует количественного измерения и исчисления фактов хозяйственной деятельности. Квантификация факта хозяйственной деятельности предполагает получения на вопросы: как, кто, что, когда, где, почему.
Однако как бы не измеряли факты хозяйственной деятельности, как бы ни стремились к точности, последняя может быть достигнута только в камеральной бухгалтерии и в определенной мере – в униграфической. В диграфической системе учета вступает в силу принцип относительности, приводящий к тому, что все данные, входящие в систему диграфического учета носят не абсолютно точный, а условно точный характер, что объясняется тремя группами причин:
· методологическими;
· инвентарными;
· стохастическими.
Методологические отклонения данных от истинного значения учитываемых величин связаны с тем, что знаки-символы, которые и представляют язык счетоводства, существуют параллельно с хозяйственными процессами и, образуя целостную систему диграфического учета, с неизбежностью придают его данным большую условность и соответственно делают их более относительными. Например, оценивая факты хозяйственной деятельности по покупной, продажной, экспертной цене, исследователь и пользователь информации совершенно по-разному истолковывают отчетные данные, подлинное значение которых так и остается до конца неизвестным.
Инвентарные отклонения вызваны тем, что реальное состояние учитываемых объектов не может, как правило, соответствовать данным бухгалтерского учета. Достаточно привести пример, связанный с процессами естественной убыли и сверхнормативными потерями.
Стохастические отклонения обусловлены массой вольных и невольных ошибок, возникающих в ходе получения, обработки и передачи информации.
Принцип относительности очень тесно связан с другим не менее важным принципом дополнительности. Согласно принципа дополнительности, чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно измерен другой, связанный с ним. Например, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается финансовый результат, или чем точнее исчисляется величина последнего, тем менее точной оказывается оценка стоимости имущества.
Все перечисленные принципы скорее внушают сомнение в данные учета, чем доверие к ним. Доверие должно быть восстановлено с помощью принципа контроля (верифицируемости) учетных данных за счет двух очень важных для бухгалтерского учета приемов: коллации (встречной проверки расчетов) и инвентаризации (снятия остатков и сравнения их с учетными).
Принцип контроля предопределяет принцип непротиворечивости, поскольку в любой системе счетоводства не может быть норм, противоречащих друг другу.
Согласно принципа ясности все зарегистрированные факты хозяйственной деятельности должны быть просты и понятны тем, кто должен использовать информацию о них.
Ясность помогает понять принцип интерпретируемости, который становится все более необходим по мере перехода к более сложным учетным системам. Он означает, что информация, зафиксированная в виде знаков-символов на каких-либо носителях, должна быть проанализирована и истолкована так, чтобы можно было принять действенное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по определенным правилам и согласно его целям.