Постановление КС от 13 марта 2008 года № 5-П.
4. Налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого в пункте 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующей отрасли законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В современной налоговой системе если бы граждане не вступали в гражданские правоотношения, то не было бы и налогов. Исторически же были такие налоги, которые не были связаны с гражданским оборотом. При примитивной налоговой системе, когда проще обложить налогом какие-то примитивные вещи, такое практиковалась. Например, подушная подать (до 19 века была), то есть платеж, который не зависел от вступления человека в какие-то хозяйственные отношения. Более того, вообще было не важно существует ли человек или нет, главное, чтобы он был указан в «ревизорской сказке». Вспоминается Гоголь «Мертвые души». Аналогично налог на воду, на бороду.
Сегодня ст. 3 НК - налог основывается на принципе экономической обоснованности налогообложения. Каждый налог должен иметь свое экономическое основание.
Тут возникает коллизия гражданского и налогового регулирования. Если юл или фл вступает сначала в экономические отношения, а потом в налоговые, то нам надо определить каков же характер этих экономических отношений для целей налогообложения. Пример. Что совершает налогоплательщик? Сдает в аренду имущество, на хранение, продает. Нам надо определить экономическую суть операции, чтобы сформировать объект налогообложения по этой операции – что для него будет доходом (цена товара, арендная плата, плата за хранение, перевозку и т.д.). Отсюда возникает необходимость эти экономические отношения, которые возникают в гражданском обороте, перевести на юридический язык, то есть дать правовую квалификацию соответствующим имущественным отношениям. Эту квалификацию можно дать по-разному.
Можно в НК дать собственное определение что такое купля-продажа, право собственности, организация и т.д. То есть переопределить понятия для целей налогообложения и таким образом полностью размежеваться с ГП. Тогда налоговые обязательства никак бы не зависели от определений в ГП и их изменений. Но есть побочное действие – существенное усложнение правового регулирования и возникновение путаницы. Определения, которые будут даны в НК либо никак не будут отличаться от того, что есть в ГК, либо будут отличаться не в лучшую сторону. Соответственно, законодатель, когда принимался кодекс и был выбор между несколькими проектами НК (в одном проекте как раз и предлагали ввести дефиниции), сделал выбор в пользу сохранения системных связей между налоговым и гражданским законодательством.
В чем эта связь выражается?
Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе
1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В статье 11 НК дается определение целого ряда понятий для целей налогообложения. В статье 11 мы увидим, что понятие организации для целей НК отличается от гражданско-правового. В нп организацией может быть структура, которое в ГП лишена статуса юл, например, филиал (представительство) иностранного юл.
С т.з. НК понятие организации для целей налогообложения включает в себя структуры, которые вообще не могут быть названы лицом – траст. У нас нет в РФ траста, но определенные налоговые последствия может иметь трастовая структура, созданная заграницей, например, по англо-саксонскому праву. А налоговые последствия при этом могут возникать в России. Трастовая структура позволяет формально не перераспределяя в пользу учредителей траста соответствующие доходы фактически укрывать налогоплательщика. Российский резидент – фл, создающее траст в Англии, не был до внесения изменений в НК налогоплательщиком по тем доходам, которые этот траст получал в Англии, если они не перераспределялись в его пользу. То есть они там как бы оставались формально, хотя очевидно, что управлять этим трастом он по-прежнему мог, формально, не будучи собственником этого имущества. И получалось, что доход находится в его распоряжении (он может давать указания доверительному управляющему что делать), при этом налогом не облагается, потому что формально этот доход не присвоен налогоплательщиком. Эта проблема нераспределенных доходов существовала и законодатель постарался с нею справиться путем, в том числе, введения правил о деофшоритизации и введения фигуры траста как самостоятельной организации для целей налогообложения. Хотя с т.з. нашей правовой системы это не субъект права.
Налоговый законодатель может приспособить, видоизменить категории ГП и других отраслей, приспособив их под нужды налогового регулирования. А нужды это фискальная цель. Если законодатель видит, что какие-то гп конструкции начинают использоваться для обхода налогов, то законодатель старается ввести в налоговое регулирование иное определение: адаптировать гп контракцию для налоговых целей. Так произошло с ценой. Цена сделки – что согласовали, то и цена. Но для целей налогового права так не пойдет.
Статья 11 НК не единственная, где законодатель переосмысляет гп понятия. Эти понятия причем могут быть не так прямо выражены, а могут вытекать из контекста налогового законодательства. При толковании норм налогового кодекса мы часто будем встречаться с такой ситуацией, что вроде как термин гп, а исходя из контекста НК, нужно будет его толковать иначе.
В НК встречаются отсылки к ГК как к дополнительному источнику правового регулирования. К отношениям, которые регулируются НК, могут применяться нормы ГК, если сам законодатель этого захочет и прямо на это укажет. Некоторые институты в НК прямо заимствованы из ГК. Поручительство, залог. В налоговых отношениях они тоже могут использоваться. Скажем, налогоплательщик обращается в налоговый орган с заявлением об отсрочке налогового платежа (организация находится на грани банкротства и при единовременной уплате налога компания может оказаться банкротом). В этой ситуации для государства возникает риск: отсрочку мы дадим, а вы потом ликвидируетесь. Надо как-то этот риск покрыть. Таким средством обеспечения признается поручительство и залог, банковская гарантия. По прямому указанию НК к этим отношениям применяются нормы ГК. А почему? Это ведь важный вопрос - как взыскивать с поручителя: по НК или ГК? Если по НК, то во внесудебном порядке, свои пени, свои сроки. Если по ГК – срок исковой давности, иск.
Поручитель кем выступает в данном случае? В основе возникновения налоговых обязательств не лежит договор, а лежит факт участия в каких-то экономических отношениях, в результате которых возникает объект налогообложения. Почему поручитель вступает в эти отношения? Потому что у него объект облагаемый есть? Нет. У него есть какая-то материальная заинтересованность. Отсюда и гражданско-правовой метод регулирования отношений.
Т.о., мы видим, что связи НП и ГП заключается в том, что налоговые отношения вытекают из экономической деятельности налогоплательщика, из тех операций, которые урегулированы нормами ГП. Поэтому эти операции получают первоначально гражданско-правовую квалификацию, а потом на основе нее – налогово-правовую квалификацию. Первоначально эти имущественные отношения квалифицируются как договор и уже потом с учетом этой гражданско-правовой квалификации им дается налоговая.
Связи гп квалификации и налоговой квалификации очень интересные и сейчас они опять обострятся в виду реформы ГК. Обеспечительный платеж с тз налогообложения это что? Организация собирается сдавать в аренду помещение и определяет в договоре, что арендатор вносит обеспечительный платеж в размере 3-месячной арендной платы. В момент внесения платеж уже становится доходом? Или надо дождаться наступления обстоятельств, с уплатой которых платеж связан?
2. Разграничение налогового и бюджетного права.
Бюджетная сфера – отношения, связанные с распределением денежных средств, присвоенных публичным субъектом в централизованные фонды, внутри бюджетной системы. Налоговая сфера – отношения, связанные с формированием доходов бюджетов. То есть эти отношения предшествуют бюджетным. У них разные сферы регулирования, разные субъекты, разные кодексы. Кодексы – тоже важный атрибут самостоятельности отрасли. Сегодня самостоятельность налогового права уже не вызывает таких бурных дискуссий.
Налоги составляют основную часть доходов бюджета. Но в доходах бюджета есть и частно-правовые платежи. Граница между налоговыми и бюджетными правоотношениями проходит не так четко и стабильно как хотелось бы. В учебниках пишут, что бюджетные отношения возникают тогда, когда завершаются налоговые. Они как бы следуют за налоговыми.
гражданские => налоговые => бюджетные
В общем, это правильно, но вопрос: когда заканчиваются налоговые отношения?
Проще всего на этот вопрос ответить так: с уплатой налога.
Но налоговое право регулирует не только отношения, связанные с уплатой налога, но и ряд вспомогательных, сопутствующих отношений. И вот здесь как раз существует коллизия между налоговым и бюджетным правом.
Что считается моментом уплаты налога? Когда представлен платежный документ в банк при наличии достаточных денежных средств на счете. Это общая формула, мы к ней еще вернемся. Это определяет НК - не с момента зачисления на бюджетный счет. Между этими двумя моментами может лежать большая пропасть, особенно в условиях какого-нибудь банковского кризиса (предоставили платежное поручение, а потом у банка отозвали лицензию и он пропал). Возникает тогда вопрос: где заканчиваются налоговые отношения и начинаются бюджетные? Налог с т.з. налогового права уплачен в описанной ситуации. Но деньги еще не поступили в бюджетную систему. Как деньги государству получить: в порядке налогового, бюджетного, гражданского законодательства? Можно по-разному решить эту проблему и каждое из этих решений с т.з. конституционной было бы правильно.
Ø Можно было поставить государство наравне с другими кредиторами банка и сказать: в гражданско-правовом порядке взыскивать.
Ø Или какие-то бюджетные механизмы применить. Раньше в БК была норма, что доходы бюджета различаются как доходы уплаченные и доходы зачисленные (сейчас этого давно уже нет в БК). И банки в этой связи признавались участниками бюджетных отношений. Но нету у финансовых органов достаточно информации, чтобы взыскивать с банков эти не перечисленные средства в бюджет. Поэтому законодатель от такой модели отказался.
Ø Кто будет заниматься взысканием денег? Казначейство, Росфиннадзор? Только администраторы доходов обладают информацией о не уплаченных средствах. Налоговые службы знают об этих налогах и они должны бы были заниматься взысканием с банков неуплаченных сумм. Эти отношения с участием банков возникают уже после того как налог уплачен. Эти отношения тоже попали в орбиту регулирования НК. Поэтому в НК есть статья о порядке исполнения банками обязанности по перечислению налогов в бюджетную систему, то есть это отношения налоговые. А бюджетные отношения сейчас с т.з. БК начинаются когда налог зачислен в бюджетную систему.