Что же регулирует НП? Какие общественные отношения? Что составляет предмет правового регулирования?
Уже минули те времена, когда отрасли права делились по предметному признаку строго как будто они разделены непроницаемыми стенами. Очевидно, что отношения, которые регулируются правом достаточно связаны между собой и поэтому очень сложно в чистом виде отделить предмет регулирования НП, ГП, АП и даже УП, потому что очень много пересекающихся моментов. Но все-таки в рамках каждой отрасли есть определенный акцент, ядро, вокруг которого строится вся система правового регулирования.
Какие же отношения составляют в силу своей однородности предмет регулирования НП? Прежде всего надо сказать, что налоговые отношения с точки зрения экономического содержания – это разновидность финансовых отношений. А значит мы можем вспомнить признаки финансовых отношений, которые отличают вот эти финансовые отношения от отношений обмена, эквивалентных (отношения гражданского оборота).
Признаки финансовых отношений:
1. Односторонний властный характер – это правильно, но односторонняя властность является как бы производной от сути этих отношений. Почему необходимо применять власть? Почему в рамках отношений гражданского оборота нет необходимости всегда применять власть, почему мы говорим о равенстве, а вот когда говорим о финансовых отношениях, то сразу власть? Гражданские – возмездные, финансовые – безвозмездные, безэквивалентные, распределительные отношения.
2. Распределительный характер отношений – отношения возникают в связи с тем, что не все человеческие потребности могут быть удовлетворены только лишь индивидуальными усилиями и за счет индивидуальных материальных фондов, какими бы большими они не были. Есть коллективные потребности, общественные, которые все разрастаются, которые не могут быть удовлетворены только за счет индивидуальных фондов, ресурсов. Если раньше это потребности в основном в обороне и правосудии, ну еще в администрировании, управлении, то теперь у нас есть и здравоохранение, соц. обеспечение, экологическая безопасность, то есть общественные потребности, которые не могут быть удовлетворены за счет только частных ресурсов, да и недостаточно их. И более того интерес то здесь общественный, а не индивидуальный. Удовлетворить эти потребности могут только большие централизованные денежные фонды, которые создаются публичным субъектом. Но правда сейчас публичный субъект, не имея ресурсов, пытается делегировать некоторые общественные для частной инициативы, говорит о социальной обязанности бизнеса.
Идея распределительных отношений заключается в том, что далеко не все человеческие потребности могут удовлетворяться индивидуальными усилиями и за индивидуальный счет, поэтому необходимо объединение средств, а такое объединение возможно на безвозмездной основе. Когда публичный субъект изымает часть того имущества, которое распределилось в рамках гражданского оборота, присвоилось в результате совершения различных гражданско-правовых сделок, в результате горизонтальных отношений, обменных присвоили имущество, но теперь надо перераспределить присвоенное. Часть изъять и обратить для общественных нужд. Вот так возникают распределительные отношения. Конечно никто безвозмездно имущество на жаждет отдавать. Приводным ремнем вот этих распределительных отношений с точки зрения юриспруденции будет власть, потому что если для отношений гражданского оборота приводным ремнем является интерес, вы вступаете в отношения, потому что вы удовлетворяете свой интерес (продаете имущество, желая получить деньги). Есть взаимный интерес, принуждение находится на втором плане. А вот если мы говорим о распределительных финансовых отношениях, то конечно это безвозмездное изъятие собственности, и оно может состояться именно в результате применения одностороннего принуждения. Экономическая суть распределительных отношений конечно отражается в правовой форме. Мы увидим как метод правового регулирования НП зависит именно от сути этих отношений, а суть – это распределительные, безэквивалентные отношения.
Это еще не все. Мы должны сказать, что безэквивалентные отношения могут возникать в разных ситуациях. Они могут возникать и тогда, когда лицо совершает правонарушение и на него налагается штраф, это тоже все без эквивалентные отношения. И когда, например, перераспределяется имущество в результате противоправных действий. Здесь мы должны сказать о следующем признаке налоговых и финансовых отношений.
3. Публичный характер отношений – налоговые отношения организуются публичным субъектом. Действительно воля на установление этих отношений исходит от государства. Государство их регулирует в одностороннем порядке, устанавливает правила налогообложения. Мы дальше будем говорить об этом признаке об отличии налоговых и гражданских отношений. Но уже сейчас мы можем отметить, что в основе возникновения налоговых отношений лежит односторонняя воля государства. А в основе возникновения гражданских отношений – договор, волеизъявление лица. Публичный субъект организует эти отношения и сам же в них участвует в качестве выгодоприобретателя. То есть государство само устанавливает правила налогообложения, само же является и кредитором, выгодоприобретателем в рамках этих отношений. Государство само устанавливает правила, само по ним играет, причем получает выгоду в этих отношениях. Это прямой путь к коллизии частных и публичных интересов, интересов государства и интересов частных собственников. У государства есть интерес как можно дальше продвинуться и расширить сферу изъятия налогового, у частного собственника напротив как можно дальше эту границу от себя отодвинуть. НП пытается установить баланс частных и публичных интересов. Налоговые отношения – публичные отношения, поскольку возникают в публичном интересе и организуются государством, и государство в них же участвует.
4. Имущественныйхарактер отношений. Что это значит имущественные? Возникают по поводу имущества, опосредуют переход имущества из собственности одного субъекта в собственность другого. То есть эти отношения связаны с изъятием, прекращением пс у одного субъекта и возникновением у другого. У частного субъекта изымают, у публичного собственнику это имущество присваивается. Таким образом происходит образование публичных централизованных денежных фондов.Эти имущественные отношения составляют ядро налогового права.
Мы будем еще много говорить о сходстве отношений имущественных налоговых и имущественных гражданских. Потому что мы вроде все просто распределили: безвозмездные, безэквивалетные – налоговые, а обменного типа – это гражданские. А почему тогда суды, начиная с КС и заканчивая самыми нижестоящими судами, бьются над этой проблемой – какие нормы применять. Где ГК, где НК – постоянная проблема. Если налогоплательщик переплатил налог, излишне внес налог в бюджетную систему и хочет вернуть, вот эти отношения, эти обязательства, связанные с возвратом излишне уплаченного или излишне взысканного налоговым органов – это налоговые отношения или гражданские?
Сейчас снова перед КС эта проблема поставлена в сфере АП. Ситуация: Организация РЖД была привлечена к адм. ответственности в виде штрафа, уплатила штраф в бюджетную систему, а потом успешно оспорила постановление о наложении штрафа. Возник вопрос о возврате суммы штрафа. Сумму штрафа организации вернули. Но возник вопрос процентов. В течение более 2 лет этот штраф был в бюджетной системе, организация была лишена этих оборотных средств. Нужно начислять проценты или нет? А как можно рассуждать? Только определившись с сутью этих отношений. В АП ничего не сказано о начислении процентов по незаконно взысканным штрафам. Вроде как бы и нет соответствующего права, если мы считаем эти отношения адм. Если мы считаем эти отношения гражданскими, то опираясь на ГК, мы будем начислять проценты. Сейчас КС по запросу судебной коллегии ВС будет с этим вопрос разбираться.
Точно такая же проблема долгое время стояла в НП в связи с этими переплатами налогов. Сейчас кое-какое есть решение в законе, это решение, которое носит конъектурный характер, но это не значит, что через какое-то время законодатель не поменяет свою позицию. Тем более что сейчас в ГК изменился размер ставки, начисляемой при нарушении денежного обязательства, ставки за пользование чужими денежными средствами. Если раньше это ставка рефинансирования, которая 8,5 %, то теперь это средняя ставка по депозитам фл в регионе. А это уже ставка двузначная. Разница между ставкой рефинансирования, которая сохранилась и в НК, и ставкой, которая теперь в ГК, снова может спровоцировать разговор о том, а какие же это отношения представляют собой обязательства по возврату излишне уплаченных/излишне взысканных налогов. Если это гражданские, то насколько справедливо то, что в НК ставка не поменялась? Сложность проблематики разграничения налоговых имущественных и гражданских имущественных отношений.
Есть еще один нюанс. Хотя мы и говорим, что налоговые отношения – это финансовые, имущественные, распределительные отношения, но все-таки должны иметь ввиду, что НП регулирует не только имущественные отношения, но и связанные с ними организационные неимущественные отношения. Очень редко предмет какой-то отрасли составляет только один пласт общественных отношений. Чаще всего в предмет правого регулирования вовлекаются также и какие-то сопутствующие, смежные, обслуживающие отношения. В ГП имущественные и связанные с ними неимущественные, личные отношения. В НП наряду с ядром, стержнем – собственно отношениями по уплате налогов, имущественные отношениями, также регулируются и организационные отношения. Какие именно? Ст. 2 НК РФ как законодатель представляет предмет правового регулирования налогового зак-ва., какие отношения регулируются зак-вом о налогах и сборах. Ст. 2 достаточно адекватно отражает предмет налогового зак-ва.
Статья 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах
Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Вы видите, что наряду собственно с отношениями по взиманию налогов = имущественными отношениями, налоговое законодательство регулирует связанные с имущественными чисто организационные отношения, которые обслуживают налоговую сферу, которые либо предшествуют имущественным отношениям, либо следуют за ними – отношения по установлению налога. Что это за отношения, собственно говоря? Это отношения в рамках которых возникает само налоговое обязательство. А как оно возникает? В результате принятия правового акта, причем НПА. Мы с вами понимаем, что устанавливает налог не налоговая инспекция, а государство. И устанавливает налоговые обязанности в нормативном виде, то есть путем принятия общеобязательных норм, причем как правило это акт представительного органа власти, например, на федедеральном уровне это закон.
Почему это отношения по принятию закона стали вдруг налоговыми отношениями? Ведь по сути это отношения конституционно-правовые – отношения по принятию закона в рамках зак. процесса. Но дело в том, что налоговое зак-во в силу специфики налоговых обязательств устанавливает целый ряд особенностей вот этих вот отношений по установлению налога. То есть это не обычная зак. процедура, а зак. процедура с целым рядом особенностей, связанных с содержанием налогового закона, то есть что в этом законе должно быть указано. КС продиктовал законодателю, что тот должен определить в законе для того, чтобы налог считался установленным. Потому что были разные варианты, вот например, законодатель берет в законе и упоминает какой-то налог, а порядок его взимания устанавливается правительством. Вот КС сказал в свое время, что не пойдет, что налог устанавливает зак. власть путем принятия законов, в которых должно быть указано, и дальше перечислил, какие элементы налога должны быть указаны, то есть продиктовал по сути дела содержание закона, структуру этого закона.
Затем особый порядок действия налогового закона. Мы будем говорить о том, что здесь применяются не общие правила действия закона во времени и вступление его в силу в частности, а особые правила, связанные и с конст. гарантиями, и с принципом стабильности хозяйственных условий, стабильности правового положения налогоплательщика. Ведь все мы заинтересованы в том, чтобы знать, каковы налоговые последствия наших действий, сделок в сфере гражданском обороте. Чтобы не получилось так, что совершая сделку и рассчитывая на определенную прибыль, доход в конечном счете, в результате изменения налогового зак-ва и увеличения налогового бремени, участник гражд. оборота получил в 2 раза меньшее и вообще получил убытки. Соответственно необходимо определить гарантии, которые бы исключали немедленное вступление закона в силу или вступление налогового закона в силу с обратной силой.
Отношения по налоговому контролю, по привлечению к ответственности за налоговые нарушения, по обжалованию – это отношения, которые очень близки к адм. отношениям, по сути это и есть адм. отношения. Их иногда и называют в правовых актах «налоговое администрирование ».
____________
Налоговое администрирование - деятельность гос. органов, налоговых прежде всего, по организации налоговых отношений, по проведению проверок, по учету налогоплательщиков, по выявлению нарушений и привлечению к ответственности за эти нарушения, по рассмотрению разногласий с налогоплательщиками.
____________
Конечно это неимущественные отношения, в принципе их можно было бы урегулировать не в НК, а в каком-то ином адм. акте. Тем более что у нас есть специальный закон, посвященный проверкам в рамках адм. контроля и надзора и о защите соответствующих прав субъектов предпринимательской деятельности. Есть закон об обжаловании действий и решений гос. органов.
Но законодатель все-таки посчитал, что вот эти отношения по налоговым проверкам, по юрисдикционной деятельности тесным образом связаны с имущественным налоговым обязательством. Как вы можете например привлечь налогоплательщика к ответственности за налоговое нарушение, не определившись в размером недоимки? Собственно вообще занизил он сумму налога уплаченного или не занизил? Невозможно. Сначала надо определить размер самого налогового обязательства. Более того законодатель видит вот эту непосредственную связь ответственности и обязанности в том, что размер ответственности в НК часто связан с размером неисполненной обязанности. Штраф за неуплату налога устанавливается в кратном размере 20%,40% в зависимости от состава от неуплаченной суммы налога. То есть ответственно непосредственно связан в обязанностью. Поэтому разорвать эти отношения нецелесообразно, только запутать дело, налогоплательщика, налоговый орган. Поэтому наш НК представляет собой вот такое интегрированное содержание: здесь наряду собственно с отношениями по уплате налогов, по исполнению основной имущественной обязанности регулируются также и вспомогательные, обеспечительные, организационные налоговые отношения.
Различать их важно, поскольку целый ряд норм НК, в том числе регулирующих вопросы ответственности, по-разному решают вопрос о последствиях в зависимости от того, имущественные это отношения или организационные. Вот если за нарушение имущественной обязанности налогоплательщик понесет ответственность в виде кратного штрафа от неуплаченной суммы налога, то за нарушение организационных обязанностей (например, представить какие-то документы по требованию налогового органа, встать на учет в налоговом органе) штраф тоже будет по НК, не по КоАП, но только размер его уже не будет связан с неуплаченной суммой налога, это будет твёрдый штраф.
Ну вот законодатель объединил все отношения, связанные тесно с налоговой сферой, в рамках НК. Все, но не все на самом деле. Есть примеры в других странах налоговых законов, которые регулируют еще более широкий спектр отношения, даже уголовных. Если вы посмотрите НК США, то увидите, что те отношения, которые у нас признаются уголовными, связанными с преступлениями в сфере налогообложения, там урегулированы в НК США. У нас в силу правовой традиции до этого Слава Богу не дошли. Хотя есть тем не менее смежные пограничные отношения, которые находятся на стыке отраслей – проблема выявления преступлений в сфере налогообложения. Каким образом и кто может выявить такое правонарушение? Ведь преступлением это деяние признается судом. Но прежде необходимо выявить недоимку, то есть сам факт неуплаты налога, а эти занимаются налоговые органы. Проблема - что первично: привлечение к уголовной ответственности и последующее взыскание недоимки по результатам уже рассмотрения уд или напротив – выявление недоимки налоговым органом и последующее возбуждение уд? Это очень важный вопрос для бизнеса, для налогоплательщиков, для государства, поскольку с точки зрения бизнеса важно, чтобы кто-то один мог выявлять эти факты. Чтобы не получилось так: пришла налоговая инспекция, посмотрела все в порядке, потом пришел оперативник, посмотрел те же документы и сказал «нет, здесь есть недоимка», составил справку и направил следователю материал для уд, и следователь дальше разбирается была недоимка или нет. С точки зрения бизнеса так конечно лучше, с точки зрения государства есть опасность того, что придет налоговая инспекция под тем или иным причинам ничего не выявит, например, просто потому что у налоговой службы нет тех широких полномочий по сбору доказательств, как у органов следствия и дознания. Вот не выявит налоговая служба нарушение и все, а значит уже тупик, уже никак недоимку, неисполненную обязанность принудительно не исполнить, уже никак не привлечь виновное лицо к ответственности. Получается, что весь вопрос конституционной обязанности по уплате налога находится в руках конкретного налогового инспектора. Поэтому законодатель уже не раз менял свое отношение к проблеме: может следователь без материалов налоговой службы возбудить уд или нет. Первоначально этот вопрос вообще никак не решался, потом в НК появилась норма, которая предусматривала, что уд может быть возбуждено только по материалам налоговой проверки, только по тем материалам, которые передает налоговая служба. Ну вы понимаете, как следователи к этому относились: «у вас в НК это есть, а в у нас в УПК этого нет». Внесли изменения в УПК, что только по материалам налоговой проверки, но ситуация изменилась, изменилась в том числе в бюджетной сфере, теперь законодатель вновь поменял свою позицию, следователям развязали руки в смысле выявления преступлений в сфере налогообложения.
____________
Предмет налогового права – это не только имущественные отношения, связанные с уплатой налога, но это также и организационные отношения, обеспечивающие исполнение налоговой обязанности (отношения по установлению этой обязанности, по контролю, по привлечению к ответственности, по рассмотрению споров в этой сфере).
____________
Метод налогового права
Это разговор о том, какими специфическими методами, средствами регулируются налоговые отношения и в чем отличие правового режима НП от ГП, АП, БП и др. отраслей. Как всякая отрасль публичного права НП зиждется, основывается на методе властных предписаний или императивном методе - метод централизации воли. Воля исходит от одного субъекта, прежде всего от государства, государство в одностороннем порядке устанавливает правила поведения, и в отличие от диспозитивного метода здесь по общему правилу у налогоплательщика нет вариантов выбора. Императивной метод не оставляет в этом смысле выбора из нескольких вариантов. Нельзя отступить от нормы, она этого не допускает.
Но когда мы говорим об императивном методе, есть целый ряд нюансов, есть оттенки императивного метода для различных правовых отраслей. В АП очевидно, что там куда более выражено это императивное начало, но оно проявляется в том числе и в той точке зрения, что властные предписания исходят от конкретного гос. органа, от ОИВ - это индивидуальные предписания, правовые акты, которыми устанавливаются те или иные обязанности или налагается ответственность в адм. сфере. То есть роль ОИВ в регулировании соответствующих отношений в индивидуальной их настройке значительно выше в АП, чем в НП. Ведь здесь властные предписания исходят главным образом не от конкретного гос. органа, а от государства в целом.То естьвот эти нормы налогового зак-ва – это и есть те самые властные предписания, которые носят общеобязательный характер и для налогоплательщиков, и для налоговых и иных гос. органов. Роль гос. органа в НП заключается не в том, чтобы осуществлять индивидуальную настройку - сколько платить налогов этой организации, тому фл и так далее, хотя в своё время не очень развитые налоговые системы и на этом основывались – на методе раскладки налогов, когда сумма налога раскладывалась между налогоплательщиками в индивидуальном порядке. Но конечно с точки зрения современного НП и принципа правового равенства – это невозможно. Поэтому властные предписания адресуются неопределенному кругу лицу в виде нормы, а задача налогового органа заключается в том, чтобы осуществлять контроль за соблюдением этой нормы. Поэтому здесь властные предписания сформулированы в общем виде, а не в виде индивидуального предписания
Предписания могут быть разными, в УП тоже метод предписания используется, но он большей степени сфокусирован на запретах. Уголовно-правовое предписание – это предписание-запрет, которое признает противоправным соответствующее поведение. Выполнить норму УП можно воздержанием от действий. А в НП напротив, норма о предписании нацеливает на активное поведение, то есть это норма обязывающего типа. Неинтересен налогоплательщик государству как пассивный участник соответствующих отношений. Напротив на налогоплательщика возлагаются обязанности самостоятельно исчислять налог, уплачивать налог. То есть он должен быть активной стороной этих отношений. В современной налоговой системе сам налогоплательщик исчисляет налог и уплачивает его своими действиями.
Но мы говорим об организациях, ИП. Но и на ФЛ, не смотря на то, что государство сохраняет у нас в значительной степени патернализм в отношении ФЛ, исчисление и удержание налогов с ФЛ осуществляется иными субъектами. Вот налоговое уведомление кто составляет? Налоговая служба, которая сама исчисляет за вас земельный налог, налог на имущество ЫЛ, транспортный налог. Удержание налогов с доходов ФЛ осуществляют другие субъекты: работодатели, прочие налоговые агенты, то есть кто выплачивают доходы ФЛ. У нас в этом случае ФЛ поставлены в исключительное положение – за них это делают другие субъекты. Если вы возьмете другие страны с развитой налоговой системой, то там в большей степени вот это бремя активных действий по исчислению и уплате налога возлагается на само ФЛ. Американский гражданин, например, не знает что такое удержание у него налога, он сам уплачивает налог, сам составляет налоговую декларацию. А налоговые резиденты России практически не составляют самостоятельно налоговую декларацию, потому что законодатель освободил их от этой обязанности.
Но есть и оборотная сторона этой проблемы. Вроде как замечательно, что не надо исчислять налог, не надо вести учет сложный, не надо декларацию составлять, но с другой стороны налоговое зак-во США позволяет ФЛ применять различные вычеты, которые в этом смысле обеспечивают большую справедливость налоговой системы, поскольку если человек воспитывает ребенка, то имеет право на соответствующий вычет, живет не около работы, а вдалеке – он имеет право на вычет расходов на транспорт и так далее. Получается, что в этом смысле американский налогоплательщик может в большей степени учесть свою индивидуальную платежеспособность, а значит налог складывается не так по плоской шкале как у нас – 13% от всех доходов и неважно богатый ты/ бедный. А там в этом смысле более тонкая настройка, и каждый налогоплательщик может учесть свои индивидуальные обстоятельства, влияющие на его платежеспособность, но при этом чтобы их учесть, нужно вести учет, иметь подтверждающие документы, составлять налоговую декларацию и масса различных хлопот.
Возвращаясь к методу предписания, действительно в НП норма адресована и налогоплательщику, и налоговому органу и норма обязывающего типа, она обязывает налогоплательщика к совершению активных действий.
Надо заметить, что в отличие от АП метод НП не является методом строгой субординации, здесь нет подчиненности налогоплательщика налоговому органу. Мы не можем говорить о том, что налогоплательщик в полном объеме своей деятельности подчинен налоговому органу. Он ему подконтролен, то есть некая функциональная зависимость, но подчиненности нет. Это не вышестоящий орган и нижестоящий орган. Это важный нюанс. В налоговой сфере есть и адм. отношения – это отношения между вышестоящим налоговым органом и нижестоящим (есть Управление налоговой службы по СПб, а есть районные налоговые инспекции), между ними тоже складываются правовые отношения, связанные с организацией проверок, с осуществлением методического руководства, масса всяких отношений внутриорганизационного типа. Какие это отношения? Может ли налогоплательщик оспорить акт, письмо Управления ФНС по СПб, адресованное районной инспекции? Порождает ли этот акт права или обязанности для налогоплательщика непосредственно или эти последствия будут возникать в результате действий налоговой инспекции, которая начнет исполнять это письмо вышестоящего органа?
Это важный вопрос. Отношения внутри самой налоговой службы административные, иерархичные отношения. Эти отношения регулируются нормами АП, вот там есть подчиненность нижестоящего органа вышестоящему. А вот если мы говорим о налогоплательщике, то он находится в отношениях функциональной подконтрольности, то есть налоговый орган может осуществлять контроль, но не в отношении любой деятельности налогоплательщика, а только в отношении действий, связанных с исчислением и уплатой налогов, не выходя за пределы этой сферы.
Были такие периоды, когда налоговая служба рассматривалась не некое универсальное оружие, универсальный инструмент по контролю за всеми проявлениями деятельности хозяйствующего субъекта. На налоговую службу были возложены обязанности и по контролю в сфере лицензирования, в сфере контрольно-кассовой техники и наличных денежных операций, по регулированию обращения алкогольной продукции, табачной продукции, валютный контроль. Все эти функции было возложены на налоговую службу, некоторые из них до сих пор остались. И конечно это приводило к смешению этих функций. И когда проводилась налоговая проверка по НК, налоговая инспекция могла сделать вывод, что еще вот еще было валютное нарушение, а вот было нарушение зак-ва о лицензировании. Поэтому налоговая инспекция часто выходила с иском в суд о признании сделки недействительной, поскольку, например, нет лицензии на совершение этой сделки или указывала н то, что расходы по той или иной сделке не могут быть приняты для цели налогообложения и уменьшать прибыль, потому что контрагент проверяемого налогоплательщика не имеет какой-нибудь строительной лицензии, раз нет лицензии, то сделка недействительна и расходы по выполнению соответствующих строительных работ не должны приниматься для целей налогообложения.
То есть иными словами контроль налоговый подменялся иным в отношении соблюдения других требований, требований других отраслей зак-ва или даже контроль в отношении целесообразности тех или иных операций. До сих пор можно встретить судебные решения, где оспариваются акты налоговых органов, в которых налоговый орган, например, возражает против принятия тех или иных вычетов, расходов, убытков налогоплательщика по экономически нецелесообразным операциям. Вот налогоплательщик принимает расходы, связанные с командировкой своего директора. Начинаем разбираться: директор летел бизнес классом в самолете, а зачем он это делал? Что он не мог экономическим классом лететь? Мог, не хуже других бы долетел. А оплачивала организация все эти расходы и к вычету заявляет. Пусть больше не летает, а на поезде ездит. Это экономически нецелесообразно, более того слетал в командировку и ничего не заключил. Могу и не летать, по телефону обсудить. Споры с бизнес классом долгое время были в судах, пока наконец не получили единообразного разрешения.
Что является истоков этих споров? Подмена контроля законности контролем экономической целесообразности. Налоговый орган вот в этих отношениях лишь осуществляет контроль за соблюдением требований налогового зак-ва, но не может конечно осуществлять эффективности хоз. деятельности, соблюдение требований других отраслей зак-ва и так далее.
Еще говоря о методах надо сказать, что как и наверно сейчас уже везде императивный метод делает уступки элементам диспозитивного метода. Мы знаем, что такие уступки сделаны в таких классических государственно ориентированных отраслях как УП, где появились всевозможные элементы соглашений, а уж тем более в НП. Да, есть элементы диспозитвности. Для чего появляется диспозитивность в праве? Чтобы учесть чьи-то интересы. Законодатель не всегда может в виде общей нормы наиболее точно отразить, учесть индивидуальные интересы, зачастую важно предоставить сторонам соответствующего общественного отношения возможность самим учесть эти интересы, оно так лучше будет, быстрее будет достигнута цель соответствующих отношений.
Вот связь диспозитивности и субъективного интереса непосредственная. Сейчас вектор развития налогового зак-ва нашего, зарубежного состоит в том, чтобы стимулировать интерес налогоплательщика к добросовестному исполнению налоговой обязанности, к тому, чтобы не из под палки исполнять эту налоговую обязанность, а все-таки наиболее удобным для него образом, как можно более доверяя ему, расширяя сферу его самостоятельности и спрашивая конечно с него, но все-таки давая ему возможность какого-то выбора. Эти элементы диспозитивности, возможности выбора в налоговых отношениях для налогоплательщика конечно появились. В последнее время значительно расширились.
Некоторые проявления диспозитивности в налоговом праве:
1. Выбор налогоплательщиком режима налогообложения.
Налоговое зак-во наше позволяет целому ряду категорий налогоплательщиков выбирать режим налогообложения. Есть спец. налоговые режимы для определенные видов деятельности (единый с/х налог – вот ты с/х товаропроизводитель, у вас есть возможность платить налоги по общепринятой налоговой системе: налог на прибыль, НДС, а можете, и это дело добровольное, подать заявление в налоговый орган и применять спец. режим, который заменяет уплату многочисленных налогов уплатой одного единого налога – с/х налога для товаропроизводителей. Конечно вы должны также будете отчитываться, но отчетность и учет носят более сокращенный характер, по одному налогу отчитываетесь, а не по нескольким).
Вот ЕНВД для определенных видов деятельности – применяется в отношении как правило деятельности, связанной с наличными денежными операциями, там где наличный денежные оборот большой и как правило где обслуживание населения (розничная торговля, перевозка пассажиров, общественное питание). Понятно, что здесь есть обоюдный интерес: для гос-ва интерес какой? Очень сложно контролировать, сколько операций там проведено, поскольку контрольно-кассовая техника используется, но мы понимаем, что ее возможности небезграничные. Поэтому для гос-ва бывает удобнее вменить какой-то налог налогоплательщику – ЕНВД. Вменить доход – то есть исходя из каких-то объективных критериев (местоположение, площадь торгового зала) оценить доходность этого бизнеса и соответственно вменить доход независимо то того будет этот доход получен в налоговом периоде, больше/меньше – важно, исходим из того, что например, 500 тыс. руб. в мес. этот бизнес приносит. Соответственно и налог устанавливается исходя из этой неопровержимой презумпции. Ну и для налогоплательщика этот режим может представлять интерес, поскольку для него отсутствует риск доначислений каких-то доп. налогов, у него есть определенность и предсказуемость его налогового режима, он знает, сколько он заплатит налога по итогам периода, и к тому же ему не надо вести многочисленную отчетность, учет и так далее. То есть в этом смысле есть обоюдный интерес, почему бы этот режим не ввести. Сейчас он установлен как добровольный. Раньше ЕНВД применялся как принудительный, и налогоплательщик, осуществляющий определенный вид деятельности, обязан был применять ЕНВД, а вот теперь уже как 2 года этот режим является добровольным, применяется по выбору налогоплательщика.
2. Налоговое планирование.
В рамках отдельных налогов есть возможности для правомерного налогового планирования, есть такое направление в сфере налогообложения как налоговое планирование.
____________
Налоговое планирование – это выработка наиболее оптимальных с точки зрения налогообложения методов ведения хоз. деятельности.
____________
То есть вы используя правомерно нормы налогового зак-ва и те варианты поведения, которые предоставляет налоговое зак-во можете избирать наименее налоговоемкую модель поведения – платить меньше налог. По ряду налогов такие возможности зак-во предоставляет (налог на прибыль сейчас значительно преобразился в условиях фин. кризиса и появились доп возможности, особенно у инвесторов, которые начинают новые виды бизнеса, появились доп. возможности для сокращения налоговой базы вплоть до 0. В этой связи и регионам предоставлены доп. полномочия, поскольку субъекты РФ могут вводить особые налоговые режимы, которые по сути освобождают налогоплательщиков от уплаты соответствующих налогов, например, от налога на прибыль).
3. Соглашение о ценообразовании.
С точки зрения налогового администрирования есть договорные механизмы, которые основаны на соглашениях, появился в НК такой институт как соглашение о ценообразовании. Заключается это соглашение между налогоплательщиком и налоговой службой, по сути это административный договор. Договор между гос-вом и налогоплательщиком. Явно диспозитивность. Какое значение имеет цена для целей налогообложения? Дело в том, что исчисление целого ряда налогов (налога на прибыль, НДС) основывается на цене сделки, то есть за сколько вы продали товар, вот эта цена составляет налоговую базу, исходя из этой цены вы будете уплачивать налог. Отсюда все попытки скрыть цены. Вот продается квартира за 3 млн, а в договоре 1 млн. Но государство не может сидеть сложа руки и смотреть на эту паталогическую ситуацию. Может сидеть, пока бюджетная ситуация позволяет, как только она уже перестает позволять, то обращает внимание и на такие весьма распространенные модели девиантного поведения. Государство начинает использовать механизмы контроля цены: пишите хоть 1 млн, хоть 100 руб., неважно, для целей налогообложения будем использовать определенные условные величины, будет использована рыночная оценка этой сделки. Не тот показатель, который в договоре написан как цена, а справедливая рыночная оценка сделки исходя из име