Введение
уголовный налог преступление
Экономические и политические изменения, происшедшие в России за последние годы, способствовали значительному возрастанию роли налогов как важнейшего рычага государственного регулирования экономики. Необходимость налогов, являющихся обязательными платежами, взимаемыми государством с физических лиц и организаций, обусловлена потребностями общественного развития. Налоги являются основным источником поступлений в государственный бюджет и, значит, источником материальной базы для реализации программ социально-экономического, культурного и политического развития, содержания управленческого аппарата, осуществления других социальных функций государства, направленных на удовлетворение общественных потребностей. Только успешно функционирующая налоговая система способна стать каркасом прогрессивного экономического развития и тем самым стимулировать повышение уровня благосостояния общества.
Поэтому особую актуальность приобретает эффективная борьба с налоговыми преступлениями, представляющими главную угрозу функционированию налоговой системы в системе рыночных отношений России.
Специфика налоговых преступлений обусловила в качестве теоретической основы курсовой работы научные разработки отечественных авторов. Можем выделить труды Акопджановой М.О., Сабитова Р.А., Пищулина В.Г., Староверовой О.В., Волошиной Л.А., Смирновой Н.Н., Колоколова Н.А., Сыча К.А., Заболуева Д.С., Сергеева В.И., Гладковой М.В., Сукача С.О., Шеленкова С.Н., Зрелова А.П., Соловьева И.Н. и других авторов, чьи работы указаны в списке использованной литературы. Нормативную базу работы составляют Конституция РФ, действующее уголовное, налоговое, финансовое, гражданское законодательство РФ.
Цель курсовой работы: дать уголовно-правовой анализ преступлений, нарушающих налоговое законодательство.
Задачи курсовой работы: Рассмотреть общие положения об уголовной ответственности за налоговые преступления и вопросы отграничения налоговых преступления от смежных посягательств по УК РФ; дать уголовно-правовую характеристику налоговых преступлений (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ)
Объектом курсовой работы являются отношения в сфере применения правовых норм, регулирующих ответственность лиц, совершающих налоговые преступления. Предметом курсовой работы выступают: действующие уголовно-правовые нормы, научные публикации по исследуемым вопросам, судебно-следственная практика по уголовным делам о налоговых преступлениях.
1. Общие вопросы по налоговым преступлениям
уголовный налог преступление
1.1 Общие положения об уголовной ответственности за налоговые преступления
В соответствии с ч. 1 ст. 14 УК РФ преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом РФ под угрозой наказания.
Согласно ч. 2 ст. 14 УК РФ не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.
В качестве принципа Уголовного кодекса РФ в его ст. 8 закреплено, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Статьей 19 УК РФ установлено, что уголовной ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, определенного Уголовным кодексом РФ. По общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 20 УК РФ, уголовной ответственности подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.
Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Как указано в п. 2 ст. 10 НК РФ, производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации, т.е. Уголовно-процессуальным кодексом РФ.
К налоговым преступлениям применяется общее правило ст. 75 УК РФ о возможности освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием: лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным. Это правило не применяется к лицам, совершившим преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ, т.к. оно в силу ст. 15 УК РФ является тяжким преступлением.
В первоначальной редакции УК РФ, вступившей в силу 1 января 1997 года, налоговым преступлением признавалось только уклонение от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей. На тот момент в УК РФ имелись три статьи, посвященные налоговым преступлениям:
194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица";
198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды";
199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации".
Федеральным законом от 25.06.1998 эти статьи были изложены в новой редакции. В декабре 2003 года в текст статьи 194 УК РФ были внесены очередные изменения, а статьи 198 и 199 были изложены в новой редакции. Кроме того, текст Уголовного кодекса был дополнен двумя новыми статьями, предусматривающими ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).
Основной задачей внесенных изменений являлось приведение уголовного законодательства РФ в соответствие с изменениями, произошедшими в законодательстве о налогах и сборах и в общественных отношениях.
Текст действующей редакции Уголовного кодекса РФ не только более полно обеспечивает уголовную защиту налоговых правоотношений (например, путем введения уголовной ответственности налоговых агентов), но и не содержит отдельных положений, затрудняющих практическое применение уголовных норм и являющихся предметом критики. Речь идет прежде всего об исключении упоминания об "иных способах" совершения налоговых преступлений.
Действующее уголовное законодательство РФ придерживается позиции отнесения налоговых преступлений к группе экономических преступлений. В действующем Уголовном кодексе РФ налоговые преступления рассматриваются в главе 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики".
В действующем УК РФ содержатся пять статей, посвященных непосредственно налоговым преступлениям:
194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица";
198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица";
199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации";
199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента";
199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".
Таким образом, в уголовном законодательстве России в настоящее время криминализировано три вида налоговых преступлений:
уклонение от уплаты налоговых платежей (198 и 199 УК РФ);
нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1 УК РФ);
воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2 УК РФ).
Некоторые авторы к налоговым преступлениям относят уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физических лиц (ст. 194 УК РФ), поскольку таможенная пошлина и таможенные сборы согласно ст. 13 Налогового кодекса РФ входят в налоговую систему и, следовательно, это деяние посягает на общественные отношения по поводу формирования бюджета. Однако следует согласиться с теми юристами, которые уклонение от уплаты таможенных платежей относят к группе таможенных преступлений в связи с тем, что оно нарушает установленный порядок внешнеэкономической деятельности.
Отграничение налоговых преступления от смежных посягательств по УК РФ
Для того чтобы наиболее точно квалифицировать преступления в сфере налогообложения, необходимо установить различия между составом указанных преступлений и иными общественно опасными деяниями в экономической сфере.
Отмывание, или легализация преступных доходов, в последнее время получило широкое распространение, и поэтому указанное явление стало объектом пристального внимания как правоохранительных органов всех государств и соответствующих правовых структур различных международных организаций, включая ООН, так и средств массовой информации.
"Хотя термин "легализация (отмывание)" имеется только в названии ст. 174 УК РФ, он содержит указание на цель, которую виновный преследует при совершении действий, составляющих объективную сторону данного состава преступления. Под легализацией (отмыванием) следует понимать узакониваемое включение в легальный оборот денежных средств и иного имущества, добытых заведомо незаконным путем, сокрытие или маскировку их незаконного происхождения и обеспечение виновному возможности приобрести личные имущественные и неимущественные права на них".
Очень большие средства, полученные от торговли оружием, наркотиками, незаконного игорного бизнеса, контрабанды, вымогательства, киднеппинга, преступники стремятся легализовать, и, придав им видимость законных, пустить в оборот. Законодательное регулирование уголовной ответственности за легализацию (отмывание) "грязных денег" необходимо, прежде всего, в интересах борьбы с организованной преступностью с тем, чтобы подорвать финансовую основу этих преступлений. Способы указанных общественно опасных действий различны, причем, существенную роль в реализации незаконно полученных денежных средств играют банки.
Несмотря на множественность методов отмывания денег, полученных преступным путем, все-таки бесчисленные финансовые манипуляции имеют общие черты. Чаще всего встречаются в российской и мировой практике следующие способы: ведение такого бизнеса, как гостиничные комплексы, рестораны, игорный бизнес, шоу-бизнес и т.д. Такой бизнес удобен тем, что в заведениях указанного типа труднее проводить аудиторские и налоговые проверки, так как определить выручку от фактической реализации продукции или количества проведенных концертов, шоу-программ за определенный период времени значительно сложнее. Поэтому происходит слияние "грязных" денег с прибылью от легального бизнеса, что предоставляет лицу великолепную возможность скрыть часть доходов, которую он добыл преступным путем.
Указанную возможность, кроме того, предоставляет содержание казино, ночных клубов, спортивных комплексов и различных развлекательных заведений, так как имеется возможность получить крупные суммы наличных и безналичных денег, которые впоследствии передаются в иные аналогичные заведения, которые расположены везде, и в результате не остается практически никакой документации для проведения налоговой либо аудиторской проверки. Деньги беспрепятственно переправляются из одного государства в другое с использованием банковских возможностей этих заведений, в этом случае они могут быть конвертированы в другие формы денежного обращения и депонированы в финансовых учреждениях.
Широко используются для легализации денежных средств коммерческие банки по обмену валюты, через которые можно конвертировать деньги в туристские чеки или перевести их в соответствующие центры по обмену валюты в других государствах, использовать поддельные банковские счета.
Составы общественно опасных деяний, предусмотренных ст. ст. 174 - 174.1 УК РФ, построены достаточно сложно. Диспозицией указанных статей предполагается совершение одним лицом предшествующего деяния (приобретения денежных средств или имущества преступным путем), затем совершения иным либо этим же лицом основного деяния, в которое входит либо проведение субъектом указанного преступления финансовых операций и (или) других сделок с имуществом, являющимся предметом предшествующего деяния, либо использование этого имущества для осуществления предпринимательской или иной деятельности.
Данное преступление также взаимосвязано с общественно опасными деяниями в сфере налогообложения. Общественная опасность этих преступлений и основное сходство заключается, прежде всего, в дестабилизации экономической деятельности нашего государства, подрыве экономики, развитии инфляции. Преступления, предусмотренные ст. ст. 174 - 174.1 УК РФ, также способствуют сокрытию иных общественно опасных деяний, связанных с незаконным приобретением денежных средств и (или) имущества.
Специфика общественно опасных деяний, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, предусматривается в том, что наше государство не получает или получает не до конца причитающиеся денежные средства в виде установленных законом налогов, сборов и т.д.
Основным объектом легализации денежных средств выступает законодательно установленная экономическая деятельность России. Объектом налоговых преступлений являются экономические интересы государства в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов. Таким образом, заметно, что объект этих общественно опасных деяний имеет сходство. Однако объект преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 - 174.1 УК РФ, несколько шире тех преступлений, ответственность за которые установлена ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ. Так как дополнительный объект легализации денежных средств - это "интересы добросовестного субъекта экономической деятельности. Факультативный объект - интересы службы в организации, учреждении".
Предметом указанного преступления являются денежные средства и (или) материальные ценности, добытые преступным путем.
Предметом налоговых преступлений предусматриваются только денежные средства в форме обязательно установленных законом налоговых платежей (сюда также относятся сборы, взносы, пошлины и т.п.), подлежащие взиманию в бюджет.
Субъективная сторона этих двух преступлений - только прямой умысел. Субъект преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 - 174.1 УК РФ, - физическое лицо 16-летнего возраста, наделенное специальным признаком, т.е. возможностью проводить легализацию денежных средств.
В отношении налоговых преступлений (ст. ст. 198 - 199 УК РФ) можно заявить, что субъектом является лицо, достигшее 16-летнего возраста, обязанное платить налоги и сборы.
Специальный субъект предусматривается в отношении преступлений, предусмотренных ст. ст. 199.1 - 199.2 УК РФ. Если рассматривать статью 199.1 УК РФ, то в этом случае субъектом является налоговый агент, не выполняющий в личных интересах свои обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов и сборов в бюджет.
Анализируя статью 199.2 УК РФ, можно заметить, что в диспозиции указан специальный субъект, который является "собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем".
Данный вид преступлений совершается только умышленно, т.е. виновный всегда осознает незаконный характер приобретения денежных средств или имущества и желает их легализации. Защита подозреваемого по подобным делам (ст. 174) обычно строится на том, что бремя доказывания незаконности происхождения денежных средств и имущества всегда лежит на стороне обвинения. На практике, учитывая многообразие возможных законных источников обогащения, это представляет весьма трудноразрешимую задачу. Доказать незаконность происхождения легализованного (отмытого) имущества можно только путем сбора многочисленных документов и кропотливой оперативной работы, которую наши службы зачастую делают с процессуальными нарушениями. К тому же в работе правоохранительных органов нередко встречаются явные ошибки в трактовке законодательства. Например, имуществом, добытым незаконным путем, по их мнению, может считаться законный доход, с которого не уплачен налог.
В современных условиях возрастает роль организованных преступных группировок в осуществлении налоговых преступлений, которые становятся для них одним из звеньев в цепочке взаимосвязанных преступных деяний. Денежные поступления от криминальной деятельности обращаются на реализацию новых незаконных проектов или "отмываются" и употребляются в том числе на интеграцию в систему легального бизнеса. Центрами преимущественной легальной деятельности организованных преступных сообществ являются, например, транспортные и гостиничные предприятия, санатории, аквапарки, игровые залы. Такие предприятия в руках организованной преступности отличаются, главным образом, слиянием легальных и нелегальных методов. В частности, они связаны, как отмечают криминологи, именно с уклонением от уплаты налогов или отмыванием денег.
Изучение и анализ этих деяний позволит выработать наиболее оптимальную стратегию по их уменьшению и последующую их ликвидацию.
Хотелось бы также обратить внимание на такие виды смежных с налоговыми преступлений, как фиктивное или преднамеренное банкротство, а также неправомерные действия при банкротстве (статьи 195, 196, 197 УК РФ).
Фиктивное банкротство - это, в соответствии с правовыми нормами УК РФ, "заведомо ложное объявление руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов для получения отсрочки или рассрочки причитающихся кредиторам платежей или скидки с долгов, а равно для неуплаты долгов, если это деяние причинило крупный ущерб".
Преднамеренное банкротство (в соответствии со ст. 196 УК РФ) - умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившее крупный ущерб.
Неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ) разделены на две группы преступлений. К первой группе относится следующее: сокрытие имущества "или имущественных обязательств, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, передача имущества в иное владение, отчуждение или уничтожение имущества, а равно сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность".
Ко второй группе преступлений относятся следующие деяния.
В соответствии с ч. 2 этой же статьи - "неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов руководителем или собственником организации-должника либо индивидуальным предпринимателем, знающим о своей фактической несостоятельности (банкротстве), заведомо в ущерб другим кредиторам, а равно принятие такого удовлетворения кредитором, знающим об отданном ему предпочтении несостоятельным должником в ущерб другим кредиторам". На наш взгляд, в случае совершения данных преступлений их необходимо квалифицировать по совокупности с налоговыми преступлениями.
Статьей 171 УК РФ предусмотрена уголовно-правовая ответственность за осуществление предпринимательской деятельности "без регистрации или с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением лицензионных требований и условий, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере".
Данное преступление представляет угрозу не только установленной законом предпринимательской деятельности, поскольку нарушает установленные законом интересы государства, физических и юридических лиц. Это деяние также включает в себя уклонение от уплаты налогов и сборов, поскольку субъект данного преступления действует нелегально, с использованием преступных методов и средств, следовательно, контролировать его уплату налогов представляется затруднительным. Таким образом, лицу представляется весьма удобная возможность получать прибыль и одновременно уклоняться от уплаты налогов.
Поскольку указанная статья применяется только в том случае, когда лицо занимается деятельностью, которая может быть и должна быть зарегистрирована, субъекта этого преступления следует привлекать к ответственности не только по ст. 171 УК РФ, но и в соответствии со ст. ст. 198 - 199 УК РФ.
Следующее преступление, которое следует рассмотреть, это производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции. В соответствии п. 1 ст. 171.1 УК РФ, производство, приобретение, хранение, перевозка в целях сбыта немаркированных товаров и продукции, которые подлежат обязательной маркировке марками акцизного сбора, специальными марками или знаками соответствия, защищенными от подделок, совершенные в крупном размере, наказываются штрафом до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев.
Это преступление, так же как и преступления в налоговой сфере, посягает на интересы государства в финансовой сфере, поскольку государство не получает причитающиеся ему денежные средства в виде акцизных сборов.
Однако объект преступлений данного деяния несколько шире: преступления, предусмотренные статьей 171.1 УК РФ, создают опасность жизни и здоровью населения, так как включают в себя производство, хранение, сбыт немаркированной продукции. Причем маркировка должна подтверждать защиту продукции от подделок, качество, соответствие требованиям ГОСТ и т.д.
Таким образом, субъект данного преступления может нести ответственность по совокупности статей УК РФ, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере (например, ст. ст. 198 - 199 УК РФ, а также 171.1 и 238 УК РФ).
Уголовный кодекс (ст. 173), также предусматривает ответственность лица за лжепредпринимательство. В соответствии с уголовным законодательством этим деянием называется "создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности, причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству.
Данное преступление подрывает финансово-экономическую деятельность России, деятельность правоохранительных органов, бюджетной системы, способствует развитию "теневой экономики", иной преступной деятельности.
"Лжепредпринимательство посягает на принцип запрета заведомо криминальных форм поведения в экономической деятельности. Оно само - заведомо криминальная форма поведения; виновный вовсе не является субъектом экономической деятельности, поскольку не собирается ее осуществлять.
Лжепредпринимательство - это ширма, позволяющая лицу совершить другие преступления или облегчающая совершение таких преступлений".
В этом случае не имеет значения организационно-правовая форма создаваемой коммерческой организации. Объективная сторона указанного преступления состоит в создании юридического лица без намерения осуществлять коммерческую деятельность, с целью получения банковских и иных кредитов, отсрочки иных платежей, уклонения от уплаты налогов и т.д.
Для создания любой коммерческой организации необходима государственная регистрация. Внешне действия виновных лиц выглядят вполне легальными, но субъект, представляющий необходимые документы, действует с прямым умыслом, осознавая виновность своих действий, причем, вполне вероятно, может состоять в преступном сговоре с лицом, осуществляющим регистрацию.
"Обязательным элементом состава преступления является наличие хотя бы одной из четырех целей действия виновного. Лицо может преследовать цели:
а) получения кредитов;
б) освобождения от налогов;
в) извлечения иной имущественной выгоды;
г) прикрытия запрещенной деятельности.
Закон не требует, чтобы виновный достиг поставленных перед собой целей". Указанное преступление, как указывалось выше, включает в себя уклонение от уплаты налогов, поэтому при установлении степени вины и назначении наказания необходимо учитывать этот факт. Вероятно, что наказание следует назначать по совокупности статей 173 и 198 либо 199 УК РФ. Таким образом, изучение взаимосвязи налоговых преступлений и иных смежных общественно опасных деяний в сфере экономики наиболее актуально в настоящее время. Систематизация и анализ уголовно-правовых норм, регулирующих указанные общественные отношения, позволит выявить основные проблемы и противоречия в законодательстве, устранение которых позволит обеспечить законность и правопорядок в данной сфере деятельности.
2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ)
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему государства. Уклонение от уплаты налогов является преступлением, причиняющим вред финансовым интересам государства, нарушающим функционирование его налоговой системы.
Объективная сторона уклонения от уплаты налогов и сборов с физического лица включает два способа совершения деяния: а) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно; б) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.
Неуплата налога без использования названных в законе способов считается налоговым правонарушением (ст. 122 НК РФ).
Ответственностью по ст. 198 охватывается уклонение, совершенное одним из названных способов, от уплаты любого налога и (или) сбора, которые обязано уплачивать физическое лицо, в том числе индивидуальные предприниматели (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, акцизы и др.).
Согласно ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Сроки представления декларации и сроки уплаты налога устанавливаются Налоговым кодексом применительно к каждому из существующих видов налогов.
Перечень иных документов, представление которых обязательно и включение в которые заведомо ложных сведений может повлечь уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, зависит от вида налога. Как указал Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", "под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствие с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов" (п. 5).
Одним из основных налогов, уплачиваемых физическими лицами, является налог на доходы физических лиц. Согласно ст. 229 НК РФ, налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц в обязательном порядке представляется только теми налогоплательщиками - физическими лицами, указанными в ст. ст. 227 и 228 НК РФ: во-первых, физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися в установленном порядке частной практикой; во-вторых, физическими лицами, получающими вознаграждение от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или аренды; физическими лицами, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, получающими доходы от источников, находящихся за пределами РФ; физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами; физическими лицами, получающими выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр. Эти категории налогоплательщиков обязаны уплатить общую сумму налога, исчисленную исходя из налоговой декларации, в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Объектом налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц является доход, полученный налогоплательщиками: для лиц, являющихся налоговыми резидентами России, учитывается доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и вне ее, а для не являющихся налоговыми резидентами РФ принимаются во внимание только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. При налогообложении учитываются все доходы, полученные в денежной и в натуральной форме, в том числе и в виде материальной выгоды.
В налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц последние указывают все полученные ими в налоговом периоде (календарном году) доходы, их источники, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Заведомое искажение данных, включенных в декларацию о доходах, может выражаться в неотражении в ней каких-либо источников получения доходов или уменьшении размеров доходов, полученных из этих источников, завышении размеров стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом дохода или вообще их необоснованном применении, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов, и др.
Уклонение физического лица от уплаты налога на доходы физических лиц, равно как и уклонение от уплаты других налогов (сборов), считается оконченным преступлением с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).
Субъектом преступления является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее возраста 16 лет и обязанное в соответствии с законодательством платить налоги (сборы). По мнению Пленума Верховного Суда РФ, субъектом преступления может быть также физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в соответствии со ст. ст. 26, 27 и 29 НК РФ, и лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).
Преступление совершается с прямым умыслом. Несвоевременная подача налоговой декларации, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходов, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности по ст. 198.
Понятие крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определены в примечании к ст. 198. Формулировка закона позволяет объединять суммы неуплаченных налогов и сборов в пределах трех финансовых лет подряд. Финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря (ст. 12 Бюджетного кодекса РФ). Необходимый для уголовной ответственности крупный размер неуплаты налогов и сборов может исчисляться суммами, превышающими 600 тыс. или 1 млн. 800 тыс. руб. Если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 600 тыс. руб., но не превышает 1 млн. 800 тыс. руб., размер неуплаты признается крупным при условии, что сумма неуплаты превышает 10% от суммы всех подлежащих уплате за соответствующий период в пределах трех финансовых лет подряд налогов и (или) сборов. Если же сумма неуплаты превышает 1 млн. 800 тыс., крупный размер неуплаты имеет место даже при условии, что эта сумма менее 10% всех подлежащих уплате за этот период налогов и сборов. Соответственно, особо крупная неуплата налогов и (или) сборов с физического лица должна превышать 9 млн. руб. либо 3 млн. руб., но тогда требуется, чтобы доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд налогов и (или) сборов.
Указание на три финансовых года вовсе не исключает, что необходимая для уголовной ответственности сумма уклонения от уплаты налогов и (или) сборов может образоваться и в пределах одного финансового года, по одному или нескольким налогам, в течение одного налогового периода (п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).
Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ)
Организации (юридические лица) уплачивают налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные группы и виды товаров, налог на прибыль, единый социальный налог, налог на операции с ценными бумагами и др. К организациям, о которых говорится в ст. 199, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории РФ (п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2