Пунктом 6 стандарта определяется необходимость раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчётности в случаях, когда:
«контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчётность, другой организацией или физическим лицом»;
«организация, подготавливающая бухгалтерскую отчётность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию».
Пунктом 7 стандарта установлены формальные критерии «контроля» и «оказания влияния» организации или физического лица на другую (другие) организацию (организации), соответственно:
как право распоряжения непосредственно или через свои дочерние общества более чем 50% капитала общества;
как право распоряжения непосредственно или через свои дочерние общества более чем 20% капитала общества одновременно с возможностью определять решения, принимаемые в этих обществах.
Из сравнительного анализа положений стандарта и Закона «О конкуренции…» следует, что обязательные нормы раскрытия информации об операциях с аффилированными лицами в стандарте, по нашему мнению, ограничены, однако с отнесением ответственности за полноту и достоверность бухгалтерской отчётности на откуп одного из принципов такой отчётности – приоритета содержания перед формой (п. 10 стандарта). [1]
Достаточно привести часто встречающийся пример – монопольный поставщик или монопольный покупатель некоторого товара (услуги) экономического субъекта. Стандарт фактически позволяет не раскрывать подобного рода отношения в отчётности, ибо значительное количество составителей бухгалтерской отчётности апеллируют в спорных случаях к перечисленным нормам стандарта – формальные контроль или оказание влияния, что, впрочем, приводит к нарушению принципа приоритета содержания.
Ограниченность нормативно установленных обстоятельств обязательного раскрытия информации об операциях с аффилированными лицами делает затруднительным признание отчётности неполной с вытекающей затруднительностью возложения ответственности на должностных лиц за сокрытие и (или) искажение информации и, соответственно, приводит к ущемлению интересов собственников и иных заинтересованных пользователей бухгалтерской отчётности.
Дополнительным аргументом в пользу ужесточения норм стандарта является норма, установленная другим нормативным документом в области бухгалтерского учёта – Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. №60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» (п. 141): «Акционерные общества в пояснительной записке приводят (фамилии и должности) членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии))». Опять-таки имеет место двоякое толкование нормы «…общую сумму…» – по каждому такому лицу или по всем таким лицам одновременно.
По нашему мнению, для соблюдения полноты и достоверности бухгалтерской отчётности, а также принципа приоритета содержания перед формой, в Пояснительной записке следует указывать все без исключения существенные операции с аффилированными лицами, руководствуясь установленным порядком отражения таких операций.
Формы представления информации об операциях с
Аффилированными лицами
Пунктом 5 определен открытый перечень информации об аффилированных лицах, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчётности организации и подчинённой общему принципу отражения любых операций «по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчётность, и аффилированным лицом» (абз. 2 п. 5 стандарта):
«приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
приобретение и продажа основных средств и других активов;
аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
передача результатов НИОКР;
финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
предоставление и получение гарантий и залогов;
другие операции».
Самостоятельность формирования перечня аффилированных лиц для отражения в бухгалтерской отчётности лицами, ответственными за её полноту и достоверность, по нашему мнению, определяет важность квалифицированного аудита этого информационного блока Пояснительной записки, обеспечивая права заинтересованных пользователей бухгалтерской отчётности. Стандартом же определяются только минимальные, но обязательные требования, предъявляемые к такой информации, такие как:
характер отношений с каждым из аффилированных лиц (контроль или оказание значительного влияния);
виды операций с такими лицами;
объём операций каждого вида в абсолютном или относительном выражении;
стоимостные показатели по не завершённым на конец отчётного периода операциям;
использованные методы определения цен по каждому виду операций с такими лицами.
ПБУ11:
1. Настоящее Положение устанавливает порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций).
Настоящее Положение применяется также акционерными обществами (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) при составлении сводной бухгалтерской отчетности.
2. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой акционерным обществом (далее - организацией) для внутренних целей (включая внутреннюю бухгалтерскую отчетность), отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями и для иных специальных целей.
3. Настоящее Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
4. Для целей настоящего Положения под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом Российской Федерации от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, N 16, ст. 499; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 34, ст. 1966; N 32, ст. 1882; Собрание законодательства Российской Федерации, 1995, N 22, ст. 1977; 1998, N 19, ст. 2066).
5. К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.
Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.
Операциями с аффилированным лицом могут быть:
приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
приобретение и продажа основных средств и других активов;
аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
передача результатов научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ;
финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
предоставление и получение гарантий и залогов;
другие операции.
II. Раскрытие информации об аффилированных лицах
6. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях, когда:
контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;
организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;
организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
7. Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:
распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятьюдесятью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем пятьюдесятью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;
распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.
8. Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее.
9. В бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:
головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же Группу взаимосвязанных организаций, - в сводной бухгалтерской отчетности;
головной организации с дочерними обществами - в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;
дочернего общества с головной организацией - в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия: головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации; 100 процентов голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежат головной организации; головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.
10. Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе настоящего Положения исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.
Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация Группы взаимосвязанных организаций.
11. Содержание информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности определяется настоящим Положением.
Информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.
Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции с аффилированными лицами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность организации, подготавливающую бухгалтерскую отчетность. (абзац введен Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
12. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:
характер отношений с ним (в соответствии с пунктом 6 настоящего Положения);
(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
виды операций с ним;
объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.
13. Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, или организация контролируется непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
14. Информация об аффилированных лицах, предусмотренная настоящим Положением, включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.
15. Построение аналитического учета организации должно обеспечивать формирование информации об аффилированных лицах, предусмотренной настоящим Положением.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В заключение отметим основные моменты контрольной работы.
Термин «аффилированные лица» употребляется в большом количестве нормативных актов различной отраслевой принадлежности, основными из которых являются федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О рынке ценных бумаг», «О несостоятельности (банкротстве)», «О банках и банковской деятельности».
Типичным примером аффилированных лиц являются преобладающие (основные) хозяйственные общества по отношению к зависимым (дочерним) обществам в соответствии со статьями 105, 106 Гражданского кодекса РФ.
Наибольшее значение институт аффилированных лиц имеет в корпоративном праве: установлены особый порядок совершения сделок с аффилированными лицами (ст. 81 Закона «Об акционерных обществах»), процедура приобретения 30 и более процентов обыкновенных акций общества (ст. 80 Закона «Об акционерных обществах»). Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» предусмотрен особый порядок совершения сделок «с заинтересованностью», в частности, с участием аффилированных лиц общества.
Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» устанавливает, что «общество обязано вести учет его аффилированных лиц и представлять отчетность о них…».
Порядок учета аффилированных лиц установлен ПБУ № 11, в соответствии с которым список аффилированных лиц акционерного общества должен содержать:
Ø полное фирменное наименование, место нахождения и почтовый адрес юридического лица или имя (фамилию, имя, отчество) и место жительства физического лица, являющегося аффилированным лицом акционерного общества;
Ø дату наступления основания, в силу которого лицо является аффилированным лицом акционерного общества в соответствии с законодательством РФ (при наличии двух и более оснований в списке должны быть перечислены все основания аффилированности).
Акционерные общества обязаны предоставлять списки своих аффилированных лиц в регистрирующий орган ежеквартально, не позднее 30 дней после окончания отчетного квартала. При появлении у акционерного общества нового аффилированного лица, исключении лица из списка аффилированных, а также изменении сведений о них акционерное общество обязано в срок не позднее 3 дней с момента, когда ему стало известно о таком факте, внести в список соответствующие изменения. Кроме того, акционерное общество обязано по требованию регистрирующего органа предоставлять список его аффилированных лиц в срок не позднее 10 дней с момента получения такого требования.
Еще одной формой учета, свойственной только для открытых акционерных обществ, является ежегодное опубликование в СМИ (в срок не позднее 30 дней после окончания отчетного года), доступных для всех акционеров, списков аффилированных лиц этих обществ. Помимо этого акционерное общество обязано обеспечить его акционерам возможность ознакомиться со списком аффилированных лиц данного акционерного общества. Копия списка должна предоставляться по письменному требованию акционера за плату в течение 10 дней с момента предъявления такого требования.
При размещении списка аффилированных лиц акционерного общества на странице (вэб-сайте) в сети Интернет на указанной странице должны раскрываться:
- список аффилированных лиц акционерного общества на текущую дату;
- списки аффилированных лиц акционерного общества на предыдущие даты, но не менее чем за три последних года.
При этом в течение 3 дней с даты размещения списка аффилированных лиц на странице в сети Интернет акционерным обществом в регистрирующий орган представляется письмо, подтверждающее, что список аффилированных лиц размещен в сети Интернет, с указанием адреса страницы, на которой размещены данные сведения.
Кроме того, в федеральном законе РФ «Об акционерных обществах» сказано, что «аффилированные лица обязаны уведомить общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категории (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения акций». Подобная информация необходима прежде всего для совершенствования порядка осуществления сделок с крупными пакетами акций, а также обеспечения инвесторов информацией, необходимой для принятия ими решений о совершении подобных сделок на рынке ценных бумаг.
Следует отметить, что документы, которые предоставляются в регистрирующий орган, могут быть представлены в форме электронного документа, подписанного электронной цифровой подписью, в соответствии с нормативными правовыми актами Федеральной комиссии, устанавливающими порядок предоставления электронных документов. В этом случае представление указанных документов на бумажном и магнитном носителях не требуется.
Третьей формой раскрытия информации об аффилированных лицах юридического лица является бухгалтерская отчетность. Положение по бухгалтерскому учету устанавливает порядок раскрытия информации об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому лицу раскрывается следующая информация:
1) характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния);
2) виды операций с ним;
3) объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
4) стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
5) использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.
Информация об аффилированных лицах, предусмотренная данным положением, включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.
Список использованной литературы:
1. Ахмедшина А.Н. Аффилированные лица: правовые нормы и проблемы их применения // Журнал российского права. 2006. № 4. с. 63-66.
2. Вавулин Д.А. Раскрытие информации об аффилированных лицах акционерного общества // Право и экономика. 2006. № 9. с. 73-75.
3. Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений./ Т.Г. Вакуленко - СПб.: «Издательский дом Герда», 2006. – 602 с.
4. Голомазова А.А. Аффилированные и зависимые лица в хозяйственных обществах // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. с. 62-66
5. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. – 2-е изд., доп. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 551 с.
6. Потапов К. Аффилированные лица акционерных обществ: правовое регулирование // Рынок ценных бумаг. 2006. № 8. с. 48-53.
7. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: /С.И. Пучкова -. - М.: Учебное пособие, ИД ФБК- ПРЕСС, 2001. – 225 с.
8. Хахонова Н.Н. Основы бухгалтерского учета и аудита. Серия «Учебники Феникса». – Ростов н/Д: «Феникс», 2006. – 480 с.
9. Эбзеев Б.Б. Законодательство Российской Федерации об аффилированных лицах: становление, основные понятия и проблемы применения // Государство и право. 2006. № 5. с. 41-48.
[1] Эбзеев Б.Б. Законодательство Российской Федерации об аффилированных лицах: становление, основные понятия и проблемы применения // Государство и право. 2006. № 5. с. 41-48.