Оценка существенности и аудиторского риска
Существенность (материальность) - это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение и позволяющая им сделать на основе отчетности правильные выводы и принимать экономические решения.
Материальность (существенность) оценивают на стадии планирования, для того чтобы обеспечить необходимую эффективность аудиторской проверки.
При оценке материальности используются два основных подхода - индуктивный и дедуктивный.
· Индуктивный подход состоит в том, что сначала определяется материальность (существенность) каждой статьи отчетности, а затем для определения общей материальности оценки по отдельным статьям суммируются. Но такой подход следует применять с большой осторожностью, так как ошибка, может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для балансовой прибыли.
· Дедуктивный подход состоит в том, что сначала определяется общая величина допустимой ошибки, а затем она распределяется между статьями отчетности в целях определения объема работы по каждому счету.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную.
· С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.
· С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.
По вопросу оценки материальности (существенности) неточностей в отчетности в профессиональных организациях и у отдельных аудиторов нет единого мнения. Так, одни считают, что необходимы точные количественные оценки материальности, других не устраивает жесткость оценок.
Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.
Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:
· изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
· изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
· изменение специализации аудиторской организации;
· значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности);
· смена руководства аудиторской организации.
Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.
Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.
Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.
Аудитор имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.
Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация в приложениях к ней могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не отражает реального положения дел. Неточности могут быть вызваны:
· ошибками в расчетах (например, допущены арифметические ошибки при подсчете суммы амортизации, сумма задолженности покупателя показана неверно);
· тем, что отдельные показатели являются оценочными. К оценочным можно отнести такие показатели, как срок полезного использования нематериальных активов, безнадежная дебиторская задолженность.
Если эти ошибки выявлены аудитором, то клиенту необходимо внести исправления в отчетность, иначе отчетность будет неточна, однако это не всегда выполняется.
Аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности, когда:
· неточности мелкие и не влияют на решения, принимаемые пользователями отчетности;
· затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики;
· время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.
Таким образом, аудитор допускает ошибочность учетных показателей, но при этом стремится доказать, что бухгалтерская отчетность является точной и достоверной.
Чаще всего считается, что отклонение показателя до 5% будет незначительным, а больше 10% существенным (материальным).
Для нахождения уровня существенности можно использовать следующие базовые показатели:
Таблица 1
Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта | Доля (%) | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности |
| Балансовая прибыль предприятия | |||
| Валовый объем реализации без НДС | |||
| Валюта баланса | |||
| Собственный капитал (итог раздела IV баланса) | |||
| Общие затраты предприятия |
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.
Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.
Данный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:
· изменить значения коэффициентов в столбце 3;
· вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в столбце 1;
· менять порядок усреднения при нахождении показателя;
· принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
· предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;
· самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.