При аудите учета расчетов с подотчетными лицами аудитору необходимо руководствоваться следующими документами:
- ФЗ «О бухгалтерском учете»;
- ФЗ «Об аудиторской деятельности»;
- Трудовой кодекс РФ;
- Налоговый кодекс РФ;
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»;
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»;
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и др.
Цель аудита расчетов с подотчетными лицами — установление правильности и достоверности данных операций и определение их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Проверка правильности ведения учета расчетов с подотчетными лицами производится сплошным образом, так как в расчетах данного вида задействована денежная наличность.
Источниками информации для аудиторской проверки учета расчетов с подотчетными лицами являются:
- учетная политика;
- перечень подотчетных лиц, утвержденный приказом руководителя предприятия на текущий год;
- заявления на имя руководителя организации от подотчетных лиц о выдаче необходимых сумм под отчет;
- приказы руководителя о разрешении выдачи подотчетным лицам необходимых сумм под отчет;
- приказы руководителя предприятия о направлении работников в командировки;
- командировочные удостоверения работников предприятия;
- расходные кассовые ордера (по выданным подотчетным суммам);
- авансовые отчеты и приложенные к ним оправдательные документы (билеты, проездные документы, товарные чеки, счета за гостиницу, кассовые чеки, бланки строгой отчетности и др.);
- отчеты о командировках, предоставляемые работниками по возвращении из командировок;
- акты на списание в производство материалов, купленных за счет подотчетных сумм;
- журнал-ордер № 7 или другие аналитические регистры по учету расчетов с подотчетными лицами;
- Главная книга организации, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», обороты, сальдо;
- Баланс организации, строки 240, 625.
В ходе проверки используются следующие методы получения аудиторских доказательств:
- проверка документов подготовленных на предприятии;
- проверка документов полученных от третьих лиц;
- устный опрос;
- получение письменных подтверждений;
- проверка арифметических расчетов и др.
В связи с тем, что аудит расчетов с подотчетными лицами связан с проверкой порядка ведения кассовых операций, удобнее проводить их параллельно.
Контроль расчетов с подотчетными лицами осуществляется бухгалтером на основании приказов по учетной политике организации, о назначении лиц, уполномоченных получать наличные деньги под отчет, о направлении работников организации в командировки, а также журнала регистрации авансовых отчетов.
В организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму счетоводства, источником информации, используемой при проведении аудита расчетов с подотчетными лицами, являются учетные регистры.
В организациях, применяющих упрощенную журнально-ордерную форму учета, источником информации являются учетные регистры.
При проведении аудита необходимо сопоставить сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» на конец каждого месяца с данными, указанными в Главной книге. Одновременно следует сверить соответствие месячных оборотов по кредиту счета 71с дебетовыми оборотами по счетам учета материальных запасов, затрат, имущества и прибыли.
После указанных процедур проверяется соответствие сумм в представленных оправдательных документах суммам, отраженным в авансовых отчетах. В ходе аудита рассматриваются все авансовые отчеты и документы, подтверждающие произведенные расходы (счета-фактуры, товарные, кассовые чеки, накладные, акты закупок, командировочные удостоверения, проездные билеты, счета гостиниц и др.). Затем сравниваются данные аналитического учета по каждому подотчетному лицу с представленными авансовыми отчетами за конкретный период.
Проведение всех перечисленных действий поможет аудитору удостовериться в правильности оформления каждого авансового отчета и правильном распределении сумм по авансовым отчетам между соответствующими источниками финансирования (себестоимостью продукции или прибылью организации).
Одним из направлений получения аудиторских доказательств является инвентаризация расчетов с подотчетными лицами с целью выяснения соответствия выдачи наличных денег под отчет требованиям, указанным в п. 11 Положения о порядке ведения кассовых операций. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи, целевое назначение).
Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами должна проводиться чаще, чем с прочими дебиторами и кредиторами. Это объясняется тем, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который были выданы денежные средства (или со дня возвращения из командировки), предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах.
Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.
Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций предприятия могут выдавать своим работникам наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности.
Для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам, применяется унифицированная форма «Авансовый отчет» (форма № АО-1), утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55. Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.
В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги в рублях под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Согласно ст. 168 ТК в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места Достоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
В соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 № 490, гостиницы оказывают как основные, так и дополнительные услуги. Сумма НДС, предъявленная гостиницей за дополнительно оказанные услуги, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 71.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Причем в п. 44.3 Методических рекомендаций по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 (далее - Приказ МНС № БГ-3-03/447), разъяснено, что при определении перечня услуг, которые могут быть включены в состав расходов на командировки при исчислении НДС, подлежащего вычету, организациям следует руководствоваться п. 7 ст. 171 и подп. 12 п. 1 ст. 264 НК. При этом необходимо учитывать, что в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК перечисляются расходы, относящиеся к расходам на командировки в целях исчисления налога на прибыль организаций.
В целях бухгалтерского учета расходы организации по выплате суточных работнику являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в состав коммерческих расходов (п. 5,7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн). На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. Командировочные расходы признаются в бухгалтерском учете после утверждения авансового отчета работника.
В целях исчисления налога на прибыль расходы на командировки, в частности суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК), и являются косвенными расходами, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль текущего месяца (ст. 318 НК).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций применяются нормы суточных, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия», в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, не облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) на основании п. 3 ст. 217 НК. Следовательно, суточные, выплаченные работнику сверх установленной нормы, включаются в налоговую базу по НДФЛ. Налогообложение производится по налоговой ставке 13% (ст. 224 НК). Согласно п. 4 ст. 226 НК организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога может быть произведено организацией при выплате работнику очередной заработной платы, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДФЛ».
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом (ЕСН). Суточные сверх норм, которые, как было сказано выше, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, также не подлежат обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК.
Сумма выплаченных работнику суточных не облагается также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в силу того, что в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона о пенсионном страховании объектом обложения страховыми взносами является объект налогообложения по ЕСН, установленный в гл. 24 «Единый социальный налог» НК.
Датой совершения операций по командировочным расходам в иностранной валюте в части суточных является дата утверждения авансового отчета (Приложение к ПБУ 3/2000).
Порядок приобретения и выдачи наличной иностранной валюты и дорожных чеков для оплаты командировочных расходов, а также проведения расчетов по выданной иностранной валюте с командируемыми лицами установлен положением ЦБР от 25.06.1997 № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов» (далее — Положение ЦБР № 62).
Основанием для снятия наличной иностранной валюты с текущего: (валютного счета в уполномоченном банке и покупки в уполномоченных банках дорожных чеков является заявка клиента, форма и порядок оформления которой приведены в Приложении № 1 к Положению ЦБР № 62 (п. 3.3 указанного Положения).
В соответствии со ст. 143 ГК приобретенный для оплаты командировочных расходов дорожный чек относится к ценным бумагам. В то же время покупка дорожных чеков организацией осуществляется не с целью финансовых вложений, а с целью оплаты командировочных расходов. Следовательно, приобретенные дорожные чеки учитываются в порядке, установленном для учета денежных документов.
Оприходование в кассу приобретенных дорожных чеков отражается по дебету счета 50 «Касса», субсчет 50-3 «Денежные документы», в корреспонденции со счетом 52 «Валютные счета».
Согласно п. 6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2, все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, в которой должны содержаться следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента, номинальная цена ценной бумаги, ее покупная стоимость, номер, серия, общее количество, дата покупки, дата продажи.
Таким образом, сведения о дорожных чеках, приобретенных организацией в уполномоченном банке для оплаты командировочных расходов сотрудников в зарубежной командировке и выданных им на указанные цели, должны отражаться в книге учета ценных бумаг. В этом случае в данную книгу необходимо включать следующие сведения о дорожном чеке: наименование чекодателя, номер чека, дату и место составления чека, его сумму, наименование плательщика.
В соответствии с п. 3.6, 3.7 Положения ЦБР № 62 уполномоченный банк одновременно выдает дорожные чеки и справки по форме № 0406007 на имя командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц, выезжающих за пределы Российской Федерации. Справка по форме № 0406007 является основанием для вывоза из Российской Федерации дорожных чеков. Такие справки, полученные в банке, хранятся в кассе. Для их учета кассиром ведется отдельный журнал учета справок по форме № 0406007 в порядке и по форме, приведенным в Приложении № 3 к Положению ЦБР № 62.
На израсходованные командированными лицами суммы, полученные путем обналичивания дорожных чеков (на основании авансового отчета с приложенными документами, подтверждающими произведенные расходы), счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.
В соответствии с п. 71 действующих Правил об условиях труда coветских работников за границей, утвержденных постановлением Госком! труда СССР от 25.12.1974 № 365, командированному работнику возмещаются также комиссионные, уплаченные при обмене чека в банке на иностранную валюту. Указанные расходы также включаются в состав операционных расходов организации на основании п. 11 ПБУ 10/99.
Согласно п. 4.3 Положения ЦБР № 62 в случае неполного использования командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте для оплаты командировочных расходов сумма задолженности может им погашаться путем внесения в кассу клиента наличной иностранной валюты.
Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета иностранной валюты в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2000 на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. Они согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Все полученные аудиторские доказательства подлежат документированию. Выявленные ошибки влияют на выражаемое в заключении мнение аудитора. В то же время бывает сложно дать рекомендации по исправлению ошибок по данному разделу учета, особенно в части первичной документации, более реальным представляется внесение исправлений в хозяйственные операции.
В ходе проверки могут быть выявлены следующие ошибки:
- не соблюдается порядок выдачи денег под отчет;
- отсутствует приказ руководителя, устанавливающий порядок выдачи работникам подотчетных средств;
- в приказе о порядке выдачи подотчетных средств не установлен круг лиц, имеющих право на получение денег под отчет, или не указаны размеры подотчетных сумм, а также сроки их возращения;
- производится выдача наличных средств работникам, не указанным в приказе о порядке выдачи подотчетных сумм;
- производится выдача наличных денег под отчет лицам, не отчитавшимся полностью по ранее полученным суммам;
- допускается передача полученных под отчет наличных денег одним работником другому.
- в организации не проводится инвентаризация расчетов с подотчетными лицами;
- несвоевременная сдача неизрасходованной части подотчетных сумм;
- задолженность по подотчетным суммам списывают с работника за счет собственных средств организации;
- к авансовым отчетам не прилагаются либо прилагаются не имеющие всех обязательных реквизитов оправдательные документы, подтверждающие произведенные за счет подотчетных сумм расходы;
- расчет с другими юридическими лицами, выданными под отчет наличными деньгами в размерах, превышающих установленные лимиты;
- бухгалтерия организации неправомерно принимает авансовые отчеты, дата составления которых противоречит датам, указанным на первичных оправдательных документах, подтверждающих расходование подотчетных средств.