Причины выбытия ОС
Объект основных средств, который либо выбывает (например, передается в уставный капитал или просто ликвидируется), либо не способен приносить организации экономические выгоды, списывается с бухгалтерского учета. Здесь хотелось бы обратить внимание на вторую позицию – «не способен приносить экономические выгоды» (п. 40 ФСБУ 6/2020). Во многих организациях на балансе, в учете числятся объекты основных средств, уже совершенно не используемые. Организации не только не используют их сейчас, но не планируют их использовать в принципе. И на вопрос, что делает это у вас в учете, бухгалтер обычно говорит: ну, пусть будет, ну сейчас не спишем, некогда, может быть, когда-нибудь спишем, через год-два-три». Это совершенно не дозволяется, это ни в коем случае нельзя делать в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и теперь уже с ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020. Актив, который не используется, не будет использоваться и не способен приносить организации экономические выгоды, в принципе не должен находиться в учете. Под экономическими выгодами мы понимаем не только произведенную продукцию, но и основные средства, которые, например, служат управленческим нуждам.
Итак, объект подлежит списанию в том периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить экономические выгоды. В стандарте перечислены причины, по которым может выбывать объект.
Итак, в каких случаях может выбывать объект? Списание объекта обусловливается, например, прекращением использования вследствие физического или морального износа. Нет никаких перспектив использования этого объекта в будущем. Затем, разумеется, в связи с передачей объекта другому лицу. Это передача в виде вклада в уставный капитал, это мена, это продажа и так далее. Затем это физическое выбытие объекта в связи с его ликвидацией. То есть мы просто вывозим его на полигон, ликвидируем, разбираем, он для нас больше не существует (п. 40 ФСБУ 6/2020). Но дело в том, что объект может выбывать, например, в связи со стихийными бедствиями, когда мы его лишились в связи с чрезвычайной ситуацией. Более того, мы не можем использовать объект, например, в связи с истечением нормативно допустимых сроков использования. То есть после того как наш объект был использован десять лет, в связи, например, с законодательством Российской Федерации, мы не имеем права его больше использовать. Или, например, предельный срок эксплуатации объекта. По закону его еще можно использовать, но просто износ уже достиг такого уровня, что мы его не можем больше использовать в принципе. Прекращение деятельности, в которой использовался объект, тоже может быть.
Итак, вариантов выбытия объекта несколько, и причин для выбытия объекта несколько.
Отражение выбытия ОС в учете
А теперь давайте посмотрим, как это отражается в учете. Прежде всего, у нас должен быть приказ руководителя в каких-то случаях, в каких-то случаях – договор купли-продажи, в каких-то случаях – акт, который свидетельствует о том, что данный объект основных средств просто в принципе неработоспособен, подписанный комиссией, утвержденной руководителем. То есть документальное оформление выбытия может быть разным. Зависит от самого факта выбытия, самой причины выбытия. Но в любом случае мы делаем следующие проводки. Во-первых, мы списываем первоначальную стоимость. Как известно, в соответствии с планом счетов, у нас для этого предназначен отдельный субсчет. Дебет 01 – субсчет выбытия Кредит 01 – первоначальная стоимость списана.
Затем мы с вами списываем амортизацию. Дебет 02.Амортизация Кредит 01.Выбытие. Это известные проводки, они делались всегда. Но у нас теперь будет еще одна проводка, которую раньше организация не делала: Дебет 02.Обесценение Кредит 01.Выбытие. Дело в том, что в соответствии с ФСБУ 6/2020 актив обесценивается (п. 38 ФСБУ 6/2020). Один из немногих случаев, когда российский стандарт прямо указывает на международный стандарт финансовой отчетности, в данном случае это МСФО (IAS) 36, который так и называется «Обесценение активов». Это довольно сложный стандарт, и теперь нам придется его применять. И теперь обесценение, которое мы начислили в соответствии с МСФО (IAS) 36, у нас будет отражаться дополнительной проводкой.
Напоминаю вам, что такое обесценение активов. Вы сравниваете три величины. Это балансовая стоимость актива (это то, что мы с вами видим как дебет 01 минус кредит 02). Затем вы сравниваете еще две величины. Это чистая стоимость реализации – за сколько вы бы сейчас это продали, за вычетом расходов на продажу. И еще денежные потоки от использования актива. То есть у вас есть автомобиль. Вы сравниваете три вещи: балансовую стоимость автомобиля, затем вы смотрите, какую сумму вы бы получили, если бы вы сейчас этот автомобиль продали. Вот что бы было, если бы автомобиль выбыл – доходы от выбытия автомобиля минус расходы. И затем – какую сумму вам принесет автомобиль, если вы будете дальше его использовать. Как я в таких случаях говорю, чем доится ваш актив в течение своей жизни? Корова доится молоком, телятами, а после ее смерти она принесет мясо и шкуру. Автомобиль доится доходами от перевозки. И вы сравниваете две вещи: сколько вы получите денег, если будете продавать, и сколько получите денег, если будете использовать и таким образом вы, возможно, будете обесценивать свой актив. И вот это обесценение актива тоже сидит в кредите 02 счета. Не потому что это нам велел план счетов, а просто потому что у нас нет другого варианта. И вот это обесценение также будет списано с 02 счета, потому что по обесценению на 02 ведется такой же аналитический учет.
И, наконец, относится на прочие расходы остаточная балансовая стоимость списываемого объекта. Проводка: Дебет 91 Кредит 01.Выбытие. Это же правило у нас относится и к тому имуществу, которое организация учитывает как доходные вложения. Но дело в том, что у нас теперь появляется другой термин – «инвестиционная недвижимость». Инвестиционная недвижимость – это не всякие основные средства, это именно недвижимость, которую вы приобрели для того, чтобы либо только сдавать это в аренду (то есть вам, собственно говоря, для вашей деятельности это не нужно, но вы сдаете это в аренду, и оно приносит арендные платежи), либо для того чтобы дорожать (п. 7 МСФО «Инвестиционная недвижимость»). То есть вы купили недорогое здание, но знаете, что рядом будет проложена федеральная трасса, легкое метро, или выстроен Сити, и вы понимаете, что ваш домик будет стоить в 50 раз дороже, как только это произойдет. Вы вложились в это для того, чтобы это подорожало. У нас нет специального счета для этого, поэтому, как правило, для этого будет использоваться счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», хотя, строго говоря, доходные вложения не есть точно инвестиционная недвижимость, но это хотя бы похоже.
Итак, списание доходных вложений, которые сейчас обслуживает такое понятие, как инвестиционная недвижимость. Дебет 03.Выбытие Кредит 03.Первоначальная стоимость, Дебет 02.Амортизация Кредит 03.Выбытие. То есть по аналогии с 01 счетом. И точно так же: Дебет 02.Обесценение Кредит 03.Выбытие. То есть мы с вами 03 в данном случае запараллелили с 01, они совершенно одинаково себя ведут. И, разумеется, списывается остаточная стоимость, балансовая стоимость, и теперь мы с вами вместо понятия остаточной стоимости будем использовать понятие «балансовая стоимость»: Дебет 91 Кредит 03.Выбытие.
Начисление амортизации
Теперь обратимся к пункту, который регулирует начисление амортизации. Итак, начисление амортизации, п. 33 ФСБУ 6/2020. Начисление амортизации начинается с даты признания в бухгалтерском учете, но по желанию организации. Если это вписать в учетную политику, может начинаться с месяца, следующего за месяцем принятия к учету. Теперь у организации есть выбор: если она ничего не напишет, что начисление амортизации начинается со дня постановки на учет, если она очень хочет, чтобы начиналось со следующего месяца, значит, она должна написать это в учетной политике. И ровно то же правило будет действовать, когда основное средство выбывает. Прекращается начисление амортизации с момента списания с бухгалтерского учета, но по решению организации оно может прекращаться со следующего месяца. И это будет влиять на проводки выбытия нашего основного средства.
Итак, если у нас с вами основное средство выбывает, и начисление амортизации прекращается в момент выбытия, то в момент выбытия у нас будет сделана проводка: Дебет 20 (26, 44 или другие счета, по усмотрению организации) Кредит 02 – начислена амортизация. То есть последнее начисление амортизации, прощальное начисление амортизации. Списана накопленная амортизация: Дебет 02.Амортизация Кредит 01.Выбытие. Соответственно, списана первоначальная стоимость: Дебет 01.Выбытие Кредит 01.Первоначальная стоимость. Списана первоначальная, списана амортизация, списывается все, списано обесценение (Дебет 02.Обесценение Кредит 01.Выбытие). И мы с вами остаточную балансовую стоимость относим в дебет счета 91.
НДС и выбытие ОС
Мы с вами не забываем, кстати, что причина выбытия влияет на начисление НДС. Если, например, у нас выбывает наше основное средство в связи с вкладом в уставный капитал, НДС придется восстановить. Если он у вас, конечно, был и был принят к вычету. Но если у нас имущество выбывает в результате наступления событий, не зависящих от воли компании (порча, бой, хищение, стихийные бедствия), тогда НДС восстанавливать не нужно, просто это не реализация. Здесь мы ориентируемся на п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (Письмо Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-11/34572). И, кстати, мы также имеем в виду, что, согласно Определению ВС РФ от 04.12.2019 N 306-ЭС19-23493 в отсутствие причины списания недостач налоговый орган обоснованно расценивает выбытие имущества как безвозмездную реализацию и облагает НДС.
На самом деле в этом Определении N 306-ЭС19-23493 речь шла не об основных средствах, о другом имуществе, но, если вы не сможете доказать налоговым органам, почему выбыло ваше имущество, а просто оно выбыло, и там была недоначисленная амортизация, там была остаточная стоимость, налоговики постараются начислить НДС, так что следим за этим.
Затраты на демонтаж
Теперь обратимся к п. 43 ФСБУ 6/2020. Затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств, восстановление окружающей среды признаются расходами периода, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат было признано оценочное обязательство. Давайте вспомним, как это происходит. Итак, в момент появления основного средства у нас в учете мы делаем проводки: Дебет 08 Кредит 60 (если у нас это покупка), Дебет 76 (страховка) Кредит 60 (если у нас есть доставка). И требование ФСБУ 26/2020 – это создание оценочного обязательства на будущий демонтаж (пп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020). Итак, затраты на ликвидацию, демонтаж, утилизацию основных средств. И у нас делается проводка Дебет 08 Кредит 96. То есть мы наращиваем стоимость нашего основного средства, которое мы покупаем или создаем, на его будущее разрушение, ликвидацию, вывоз оставшейся щебенки, или вывоз станка, или разобранной технологической линии. Это требование закона.
Как мы узнаем эту стоимость? Примерный ценник такой организации, которая занимается ликвидацией, на момент принятия к учету. Представим себе, что это стоит 50 тысяч. Значит, делаем проводку: Дебет 08 Кредит 96, 50 тысяч. И когда нам нужно будет ликвидировать, мы уже будем делать проводку: Дебет 96 Кредит 60, 70, 69, 10 – все, что угодно. То есть ликвидация за счет этого оценочного значения, которое когда-то нарастило стоимость объекта. А если мы отнесли на 08 и 96 50 тысяч, а теперь выясняется, что ликвидация объекта, его демонтаж, утилизация стоит не 50, а 58 тысяч, то на дополнительную сумму, конечно, мы увеличиваем прочие расходы: Дебет 91 Кредит 60, 70, 69, 10 и так далее. Просто еще раз напоминаю, изначальное оценочное значение, связанное с демонтажем, у нас с вами учитывается и фиксируется по ценнику соответствующих услуг на момент принятия к учету.
Если мы с вами разобрали наше основное средство и оприходовали при этом какие-то материалы, чему равна стоимость этих материалов? Меньшее из двух значений. Либо стоимость, по которой приобретаются аналогичные материалы (то есть вы сняли со своего станка счетчик, датчик – все, что угодно), либо сумма балансовой, остаточной стоимости списываемого актива плюс затраты на демонтаж основного средства. Давайте посмотрим пример. Вот у нас первоначальная стоимость – миллион. Накопленная амортизация – 960 тысяч. Следовательно, остаточная стоимость – 40 тысяч. И стоимость демонтажа – 10 тысяч. То есть остаточная плюс демонтаж – это 50 тысяч. Теперь смотрим, сколько стоит этот счетчик или датчик на рынке, если мы хотим купить аналогичный, потому что мы отправляем его на склад как запчасть. А вот аналогичный счетчик или датчик стоит 15 тысяч. Что ж, выбираем, что больше – 15 тысяч или 50 тысяч? Запасы должны быть оприходованы в сумме 15 тысяч, она меньшая. И давайте посмотрим: Дебет 01.Выбытие Кредит 01.Первоначальная стоимость – у нас выбывает миллион. Затем мы списываем амортизацию: Дебет 02 Кредит 01.Выбытие – 960 тысяч. И теперь мы должны оприходовать наши запасы: Дебет 10 Кредит 01.Выбытие – 15 тысяч. Что же будет с оставшейся суммой? Она просто будет отнесена на расходы: Дебет 91 Кредит 01.Выбытие – оставшиеся 25 тысяч. И отражен демонтаж: Дебет 91 (96) Кредит 60 – сам по себе демонтаж отражен в сумме 10 тысяч. Мы с вами представили себе, сколько стоит демонтаж плюс остаточная стоимость, сравнили со стоимостью того, сколько бы это стоило на рынке, выбрали меньшее, оприходовали по меньшей. Кроме того, мы с вами должны учитывать еще и тот факт, что с 1 января 2021 года мы с вами уже формируем отчетность с учетом положений ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности». Вообще ПБУ 16/02, конечно, вступило в силу раньше, просто мы в 2021 году формируем отчетность за 2020 год впервые с учетом этих положений (п. 2 Приказа Минфина России от 05.04.2019 N 54н).
Многие бухгалтеры думают, что ПБУ 16/02 не про них. Оно называется «Прекращаемая деятельность», и многие думают, что прекращаемая деятельность – это когда вы ликвидируете цех по производству пластмассовых горшков или закрываете свой гараж. Теперь нет. Теперь прекращаемая деятельность – это любое выбытие основных средств, которое вы не будете больше использовать, но собираетесь продавать. Вот не сломать, а продать.
Давайте посмотрим, как это выглядит. Итак, п. 10.1 ПБУ 16/02. Объект основных средств, использование которого прекращено в связи с принятием решения о продаже, возобновлять его мы не будем, использоваться он больше не будет, признается долгосрочным активом к продаже. Имеем в виду, господа, что теперь он уже не будет в первом разделе отражаться, а будет отражаться во втором разделе, в прочих оборотных активах. Давайте посмотрим, у нас первоначальная стоимость основного средства – миллион, накопленная амортизация – 960 тысяч, но мы будем это продавать. Дебет 01.Выбытие Кредит 01.Первоначальная стоимость – наш миллион выбыл. Дебет 02 Кредит 01.Выбытие – выбывают 960 тысяч. И мы с вами переносим оставшуюся стоимость на счет, как принято уже практикой, 41 (долгосрочные активы к продаже): Дебет 41 Кредит 01.Выбытие – 40 тысяч. Оприходованы долгосрочные активы к продаже. И наш долгосрочный актив к продаже, который теперь уже мы считаем товаром, будет ждать своей очереди, своего покупателя.
Вот такие у нас варианты реализации внеоборотного актива. Мы рассмотрели самые разные варианты, посмотрели, как восстанавливается резерв, посмотрели, что будет, если вы собираетесь продавать ваше основное средство, если вы собираетесь приходовать материалы, которые получены при разборке основного средства. Теперь всем бухгалтерам предстоит применять эти положения. Действовать, напоминаю вам, стандарт должен с 1 января 2022 года для всех организаций.
Надеюсь, что информация была для вас интересной и полезной. Благодарю вас за внимание! Всего хорошего, успехов! До свидания!