Эта проблема, по мнению Д.Б. Занкина, была решена именно путем принятия Постановления N 22, в п. 6 которого суд указал, что согласно абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Но указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 указанного Закона. Однако требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обоснованное тем, что данная сделка совершена в целях уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов <1>. В соответствии с п. 6 Постановления N 22 для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых) либо чтобы прикрыть другую сделку (притворную), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.
--------------------------------
<1> См.: Занкин Д.Б. Вопросы применения статьи 169 ГК РФ в налоговых спорах // Налоги (журнал). 2008. N 6.
|
|
С внесением изменений в ст. 169 ГК РФ проблема применения конфискационной санкции за совершение антисоциальных сделок перестала быть актуальной, поскольку в новой редакции к таким сделкам применяются общие правила о последствиях их недействительности (ст. 167 ГК РФ). Суд может взыскать в доход Российской Федерации все полученное по такой сделке сторонами, лишь если они действовали умышленно и лишь в случаях, прямо предусмотренных законом. Конфискационная санкция за совершение сделок, имеющих целью уклонение от уплаты налогов, пока в законе не предусмотрена.
В п. 7 Постановления N 22 развивается мысль, что судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как эти обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства. Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами только в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Получалось, что Постановление N 22, пусть и косвенно, через установление ограничений в компетенции налоговых органов, дало участникам хозяйственной деятельности определенную свободу в применении схем налогового планирования. Однако вопрос о допустимых границах налогового планирования и о его гражданско-правовых последствиях для юридической судьбы заключенных сделок оставался открытым, тем более что правовая позиция, высказанная в Определении N 226-О и оценившая уклонение от налогов как цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, оставалась значимым ориентиром для судебной практики.
|
|
Определение грани, за которой налоговое планирование, ставящее целью минимизацию уплаты налогов, переходит в планирование, направленное на достижение цели, заведомо противной основам правопорядка, - принципиальный вопрос как для налогового, так и для гражданского права. С ним связана и иная цивилистическая проблема - о соотношении сделок, совершаемых с целью, противной основам правопорядка, и мнимых сделок, поскольку мнимые сделки, не имея положительной цели создания гражданско-правовых последствий, в подавляющем большинстве случаев преследуют противоправные цели.
Правовую оценку договора с позиции ст. 169 ГК РФ проще было дать, если он преследовал только и исключительно цели уклонения от уплаты налогов. Задача усложнялась, когда совершение и исполнение договора было направлено одновременно и на создание положительных гражданско-правовых последствий, и на минимизацию налоговых платежей в бюджет. В последнем случае приходилось обращаться к вопросу соотношения этих целей между собой, их внутренней иерархии. Возникал и не менее интересный вопрос: можно ли считать договор совершаемым стороной в целях уклонения от уплаты налогов, если другая сторона не знала о наличии такой цели, и каковы будут правовые последствия заключения и исполнения данного договора?
|
|
Совершенно очевидно, что любой хозяйствующий субъект неизбежно стремится к максимальной экономической выгоде. Также очевидно, что достижение максимальной экономической выгоды во многих случаях будет связано с минимизацией налоговых платежей, т.е. налоговым планированием. Для налогоплательщика не отменяется возможность использования всех законных инструментов в целях осуществления налогового планирования деятельности налогоплательщиков и минимизации налоговых платежей. Пункт 4 Постановления N 53 гласит: возможность достижения того же экономического результата с большей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Фактически это означает свободу выбора действий со стороны налогоплательщика, в том числе выбора различных гражданско-правовых инструментов для снижения сумм налогов. Следовательно, можно сказать, что Высший Арбитражный Суд РФ разделял налоговые последствия и юридическую судьбу сделки, а недействительность (включая ничтожность) сделки для налогообложения несущественна, если экономический результат сделки фактически достигнут.
Таким образом, ответ на вопрос о том, должна ли сделка, мотивом совершения которой являлась налоговая экономия, быть по этому основанию во всех случаях недействительной согласно ст. 169 ГК РФ, отрицательный.
Кроме того, следует отметить, что рассмотрение вопроса о недействительности сделок в рамках спора, вытекающего из публичных правоотношений, не будет связано с такими условиями применения гражданско-правовых последствий недействительности сделок, как сроки исковой давности. Несмотря на требования единства и системности во взаимодействии гражданского и налогового права, в данном случае нельзя ссылаться на истечение сроков исковой давности для исключения принудительного применения. Судебный спор связан с иным (неисковым) типом производства, и, кроме того, предметом требований не будет являться применение гражданско-правовых последствий недействительности сделок.
Итак, субъективная воля лица, будучи выражена в волеизъявлении, формирует предпосылку экономико-правового результата гражданского правоотношения - объекта налогообложения. Несоблюдение принципа единства воли и волеизъявления, различие воли и волеизъявления дают основания для следующих налоговых последствий:
1) изменение квалификации сделок, о которой мы уже говорили, и(или)
2) признание налогоплательщика недобросовестным, а налоговой выгоды необоснованной.
Разумеется, встает вопрос, в связи с чем необходимо разделять эти последствия, а не рассматривать их в качестве единого. В данном случае не имеет смысла признавать налогоплательщика недобросовестным, если квалификация сделки меняется по основаниям применения последствий недействительности притворной сделки. Установление недобросовестности будет лишним смысловым звеном для получения выводов об ином содержании сделки и правоотношения, которые вытекают из самого факта притворности сделки.
Когда же совершается мнимая сделка, имеющая целью получение необоснованной налоговой выгоды, нет смысла применять институт изменения квалификации сделок, а необходимо понять, есть ли в последнем случае основания и смысл использовать для характеристики субъекта, совершающего мнимую сделку, категорию "недобросовестность" и нельзя ли сразу говорить о противоправности, когда совершение мнимой сделки повлекло неблагоприятные для бюджета налоговые последствия. Также следует установить, является ли категория "недобросовестность" антитезой категории "правомерность", т.е. недобросовестность в налоговых правоотношениях по сути равна противоправности, либо налоговая "неправомерность" и недобросовестность представляют собой явления разного порядка.
Учитывая, что явление "добросовестность" характеризует осознанное отношение субъекта к собственным действиям, совершаемым по своему усмотрению, и относится к сфере, где действует автономия воли и есть выбор - как именно поступать лицу, то следует выявить соотношение и координацию налогового института "недобросовестности" и явлений гражданско-правовой сферы. Оригинальные суждения о значении института мнимых и притворных сделок для налогового права были высказаны С.В. Савсерисом. Они не только характеризуют особенности межотраслевого взаимодействия гражданского и налогового права по линии "недобросовестность" - "необоснованная налоговая выгода" - "недействительные сделки", но и основываются на интересном расширительном толковании нормы ГК РФ о притворных сделках, в связи с чем на взглядах С.В. Савсериса следует остановиться более подробно.
Анализируя Постановление N 53, С.В. Савсерис пришел к выводу: указанные в нем (п. 5) критерии необоснованности налоговой выгоды фактически являются критериями объективной невозможности осуществления сделки, которые призваны выявить мнимую или притворную сделку <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 167.
В отличие от ситуации с мнимой сделкой обнаружение налоговым органом притворности в юридических действиях налогоплательщика влечет возникновение проблемы "реконструкции" истинных правовых последствий (тех, на которые действительно была направлена воля налогоплательщика) и, кроме того, определение их налоговых последствий. Обычно прикрытая сделка выявляется судом при анализе обстоятельств ее совершения и исполнения, которые свидетельствуют о ее притворности. Но определить ее налоговые последствия не всегда просто, поскольку это требует реконструкции не только формы сделки и определения ее сторон, но и условий сделки, которые влияют на налогообложение <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 96.
Как полагает С.В. Савсерис, в налоговой сфере применительно к оценке добросовестности действий налогоплательщика следует придерживаться традиционного гражданско-правового подхода: признание недействительными мнимых и притворных сделок основано на различии воли и волеизъявления. Если воля сторон направлена на достижение правовых последствий, характерных для другого договора, то заключенный договор признается недействительным и применяются правовые последствия прикрываемого договора. Если воля сторон пассивна и стороны не желали никаких правовых последствий, то заключенный договор следует признать мнимым, не влекущим никаких правовых последствий, кроме тех, которые связаны с его недействительностью. Фактически все известные в российской судебной практике случаи недобросовестности налогоплательщиков, как указывает он, содержат в своей основе именно мнимые и притворные сделки <1>. Мнимая сделка не влечет никаких юридических последствий, в том числе и налоговых. Следовательно, она не порождает прав налогоплательщика, которые возникли бы в случае ее действительности <2>. На этом основании автор фактически проводит знак равенства между институтом недействительности сделок и институтом недобросовестности налогоплательщика.
--------------------------------
<1> Там же. С. 87, 88.
<2> Там же. С. 88 - 90.
Полемизируя с данным тезисом, Д.М. Щекин указывал, что с точки зрения гражданского права сделка может быть полностью законна, действительна; воля сторон может быть направлена на правовые последствия, указанные в договоре, но единственным мотивом этой сделки может быть снижение налогового бремени. В таком случае речь идет о законных сделках налогоплательщика, в каждой из которых есть своя цель, достигаемая сторонами и не являющаяся мнимой или притворной, но все эти сделки будут мотивированы одним снижением налоговых последствий или вообще недопущением поступления денег в бюджет. Д.М. Щекин соглашается с тем, что уклонение от уплаты налогов возможно через мнимые и притворные сделки, но говорит о том, что все случаи применения доктрины "деловой цели" не сводятся только к мнимым и притворным сделкам <1>.
--------------------------------
<1> См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 186, 187.
Не поддерживая подобную точку зрения, С.В. Савсерис пишет, что под "недобросовестностью налогоплательщика" в том смысле, в каком это понятие впервые появилось в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О (далее - Определение N 138-О), следует понимать исключительно совершение мнимых сделок <1>. Однако на практике для оценки отношений суды стали пользоваться категорией недобросовестности, а не категорией мнимой сделки, что не позволило развить практику, основанную на использовании концепций мнимых и притворных сделок <2>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 91.
<2> Там же. С. 92.
Критикуя подход судов к оценке недобросовестности налогоплательщиков вне конструкций мнимых и притворных сделок, С.В. Савсерис одновременно предложил руководствоваться расширительным толкованием п. 2 ст. 170 ГК РФ и понимать норму этой статьи таким образом: подлежит признанию недействительным любое количество последовательных и (или) параллельных сделок, если они совершены с целью прикрытия других сделок. Он ставит закономерный вопрос: могут ли несколько сделок быть признаны притворными как прикрывающие одну сделку? И отвечает на него следующим образом. В п. 2 ст. 170 ГК РФ употребляется слово "сделка" в единственном числе, из чего можно сделать заключение, что каждой прикрываемой сделке должна быть противопоставлена только одна притворная сделка. Но расширительное толкование п. 2 ст. 170 ГК РФ позволяет сделать вывод, что недействительным подлежит признанию любое количество последовательных и (или) параллельных сделок, если они совершены в целях прикрытия других сделок <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 95.
В подтверждение своих мыслей автор ссылается на точку зрения С.Ю. Чучи, который, комментируя одно из решений арбитражного суда, отметил: "Что касается довода о невозможности прикрыть несколькими сделками одну, то в этом вопросе можно согласиться с ответчиком, если воспринимать сделку, в том числе и притворную, как единый волевой акт. Тогда, действительно, сколько бы субъектов ни стояли между обществом и лицом, все действия по передаче спорного объекта "по цепочке" будут представлять собой единую сделку. Это обусловлено тем, что воля всех участвующих в ней субъектов направлена на достижение конечного результата - получение объекта лицом, в совершении сделки с которым имеется заинтересованность руководителя и участника общества. Если же подходить к проблеме сугубо формально, то сделка, которую стороны действительно имели в виду, прикрывается несколькими сделками" <1>. По словам С.В. Савсериса, предлагаемый подход, основанный на использовании института притворных сделок, очень похож на доктрины "деловой цели" и "сделки по шагам", применяемые в странах англосаксонской системы права <2>.
--------------------------------
<1> Там же.
<2> Там же. С. 96.
В отличие от ситуации с мнимой сделкой обнаружение налоговым органом притворности в юридических действиях налогоплательщика влечет возникновение проблемы "реконструкции" истинных правовых последствий (тех, на которые действительно была направлена воля налогоплательщика) и, кроме того, определения их налоговых последствий. Обычно прикрытая сделка выявляется судом при анализе обстоятельств совершения и исполнения сделки, которые свидетельствуют о ее притворности, но определить ее налоговые последствия не всегда просто, поскольку это требует реконструкции не только формы сделки и определения ее сторон, но и условий сделки, которые влияют на налогообложение <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 96.
Для того чтобы определить налоговые последствия притворных сделок, как пишет С.В. Савсерис, нужно реконструировать условия прикрываемой сделки <1>. Рассматривая в качестве примера использование в отношениях купли-продажи фирмы-посредника с налоговыми льготами, этот автор применяет к данным отношениям концепцию воли и волеизъявления. В результате он констатирует, что для определения цены прикрываемой сделки (а следовательно, и размера налогов), необходимо понять, в чьих интересах действует посредник. Если полученная налоговая экономия обращается в пользу продавца, то можно сделать вывод: посредник является как бы продолжением продавца и волеизъявление посредника, нашедшее закрепление в договоре между посредником и покупателем, выражает волю продавца. В этом случае цена прикрываемой сделки должна определяться исходя из условий такого договора, а воля покупателя относительно цены сделки в этом случае принимается как неискаженная. Если действия посредника соответствуют интересам покупателя, цена прикрываемой сделки должна определяться, исходя из цены договора между продавцом и посредником, поскольку именно в нем находит отражение истинная воля сторон относительно цены сделки. Однако, как отмечает названный ученый, такой подход во многих случаях может быть неприменим, поскольку достигаемая налоговая экономия позволяет применять более низкие (или высокие) цены по сравнению с теми, которые в действительности имели бы место, если бы этой налоговой экономии не было. То есть механическое применение для определения налоговых последствий цен сделки привело бы к возникновению убытков у одной или другой стороны после переквалификации их отношений с последующим взиманием налогов <2>.
--------------------------------
<1> Там же.
<2> Там же. С. 96, 97.
С.В. Савсерис делает вывод: в этом случае необходимо использовать положения п. 3 ст. 424 ГК РФ о том, что, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги). Иного ответа на поставленный вопрос гражданское законодательство не содержит, следовательно, необходимо определять цену договора исходя из рыночных цен. При этом С.В. Савсерис пишет, что нормы налогового законодательства позволяют выявлять и пресекать аналогичные случаи налоговой экономии, не прибегая к гражданско-правовым институтам. Если же и нормы налогового права, и нормы гражданского законодательства позволяют достичь одной и той же цели, обеспечивающей интересы бюджета, то налоговые органы, как считает С.В. Савсерис, должны выбирать методы, которые непосредственно закреплены в налоговом законодательстве как более приспособленные к налоговым правоотношениям <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 97, 98.
Рассматривая примеры из судебной практики, С.В. Савсерис указывает, что концепция "недобросовестности налогоплательщика", основанная на институтах мнимости и притворности его действий, позволяет суду делать юридически значимые выводы без достоверного установления характера действий налогоплательщика как мнимых или притворных <1>. Как указывает этот ученый, налоговые обязательства сторон могут быть пересмотрены только в случае признания сделки притворной, когда одна сделка прикрывает другую. В данном случае на стороны может быть возложена обязанность уплаты налогов, исчисленных исходя из второй, прикрытой, сделки. Недействительность мнимой сделки означает отсутствие каких-либо правовых последствий, в том числе налоговых, поэтому налоговые последствия по мнимой сделке могут быть пересмотрены не в пользу налогоплательщика, только если он применял налоговые вычеты или льготы, обусловленные такой сделкой <2>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 101.
<2> Там же. С. 110.
По мнению С.В. Савсериса, употребление в практике российских судов критерия "недобросовестность" вместо исследования недействительности сделок, совершенных налогоплательщиком, зачастую отличается необоснованным его использованием, поскольку игнорируются нормы права, подлежащие применению в данном случае. В связи с этим наступающие налоговые последствия оказываются неадекватными экономическим отношениям, которые фактически имели место. Кроме того, применение судами этих налоговых последствий обладает очень высокой степенью неопределенности. Применение судами норм ГК РФ о мнимых и притворных сделках, как указывает этот ученый, позволило бы решить проблему неопределенности налоговых последствий, тем более что именно это достоинство аналогичных судебных доктрин "фиктивных и недействительных сделок" подчеркивается в зарубежных источниках. Использование такого подхода в российских судах позволило бы пресечь подавляющее большинство незаконных схем обхода налогов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 97, 98.
§ 4. Частная воля и категория добросовестности
налогоплательщика
Итак, оценка действительности или недействительности сделок в целях налогообложения напрямую связана с вопросом добросовестности налогоплательщика, который совершает сделку. Кроме того, в зарождении и развитии категории "добросовестность налогоплательщика" проявляется значение частной воли для налоговых правоотношений, воли, связанной как с формированием фактических предпосылок для возникновения налогового правоотношения, так и с экономическим основанием для уплаты налога - с объектом налогообложения. Первоначально возникнув для решения одной частной задачи, понятие добросовестности стало развиваться в сторону оформления особого принципа добросовестности, отсутствующего в налоговом законодательстве на уровне легальных определений, но оказавшегося чрезвычайно востребованным в судебной практике и в теории налогового права.
Добросовестность - это характеристика отношения человека к собственным действиям, причем обязательно носящим волевой характер. О добросовестности можно говорить, лишь когда имеет место автономия воли и субъект может выбирать, какие действия он будет совершать, а от каких воздержится.
Поскольку добросовестность оказывается одним из принципов, определяющих поведение субъекта налогового права, постольку и гражданско-правовая автономия воли будет иметь значение для налогового правоотношения, а модель гражданского правоотношения будет оказывать влияние на модель налогового правоотношения, учитывая, что гражданское правоотношение есть основная сфера, в которой проявляется автономия воли экономического субъекта.
В отношении налогоплательщика термин "добросовестный" впервые был применен Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П (далее - Постановление N 24-П). Введение данной категории в сферу налоговых отношений первоначально было вызвано конкретной и, по сути, частной причиной: необходимостью оградить плательщиков налогов, которые исполняют свои налоговые обязанности, от претензий со стороны налоговых органов в связи с нарушением банками обязанностей по перечислению налогов в бюджет. Следует отметить, что до принятия этого акта возможность использования такой категории в налоговом праве в науке не обсуждалась.
Таким образом, первоначально критерий недобросовестности налогоплательщиков был введен Конституционным Судом РФ лишь для борьбы с уклонением от уплаты налогов в одном частном случае, а судебная практика при использовании этой категории так и не выработала подходов к ее применению как средства борьбы с уклонением от уплаты налогов. Как следствие, появились решения, содержащие выводы о недобросовестности тех налогоплательщиков, которые не встали на путь уклонения от уплаты налогов, а лишь в рамках своей обычной хозяйственной деятельности заявили право на применение той или иной налоговой льготы, налогового вычета или на использование специального налогового режима <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 165.
Поскольку проблема определения добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика стала вызывать многочисленные споры, в том числе и в связи с разнообразным использованием данного термина в актах Конституционного Суда РФ <1>, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление N 53. Суд отказался от понятия недобросовестности и закрепил следующее: судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. При этом произошло переложение на налоговый орган бремени доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Кстати, практики отметили интересную особенность: в тексте Постановления N 53 почти отсутствуют ссылки на положения НК РФ и иных актов налогового законодательства, а практически все свои выводы и позиции Высший Арбитражный Суд РФ обосновал главным образом ссылками на АПК РФ и ГК РФ <2>.
--------------------------------
<1> Анализ толкования Конституционным Судом РФ различных аспектов категорий добросовестности и недобросовестности налогоплательщика дан в работе: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 168 - 170.
<2> См.: Брызгалин А.В., Горюнов В.В. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Налоги и финансовое право. 2008. N 5. С. 181.
Вынесение Постановления N 53, закрепившего применение судебной доктрины "необоснованной налоговой выгоды", было расценено многими как шаг вперед по сравнению с доктриной "недобросовестности налогоплательщика", не имевшей внутренней структуры, четкой формализации <1>, носившей скорее этический характер и допускавшей широкую интерпретацию, в том числе за счет применения различных критериев. Однако это не отменило использования термина "добросовестность налогоплательщика" и исследования наличия критериев добросовестности при разрешении налоговых споров в судах.
--------------------------------
<1> См.: Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах: Комментарий к Постановлениям Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08 и от 11 ноября 2008 г. N 9299/08. С. 109.
Кроме того, представляется, что доктрина необоснованной налоговой выгоды все же связана с концепцией добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, поскольку в п. 1 Постановления N 53 четко указано: судебная практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Под налоговой выгодой понимаются уменьшение размера налоговой обязанности, в частности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 Постановления N 53).
Такое определение налоговой выгоды дало возможность специалистам говорить о том, что спор о добросовестности налогоплательщика фактически перешел в спор об обоснованности полученной им налоговой выгоды (т.е. произошел переход от спора о личности к спору о поступках) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Лысенко Е.А. Обзор практики применения Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 // Налоговед. 2009. N 10. С. 27.
По оценке С.Г. Пепеляева, презумпция добросовестности в Постановлении N 53 приобрела процессуальный характер, что повлекло распределение бремени доказывания, в том числе при налоговых спорах. При этом в судебно-арбитражной практике предшествующих лет понятие "добросовестность" ("недобросовестность") использовалось не как процессуальная презумпция, а как материально-правовое основание позиции налоговых органов, теперь же это понятие фактически исключено и заменено понятием "необоснованная налоговая выгода" <1>. Понятие "добросовестный налогоплательщик" в тексте Постановления N 24-П было связано прежде всего с понятием "добросовестность участников сделки", которое, в свою очередь, приобрело публично-правовой смысл <2>.