<1> См.: Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 23, 24.
- злоупотребление правом в рамках налоговых правоотношений возможно только при реализации прав, установленных законодательством о налогах и сборах (злоупотребление правами, установленными нормативными актами иных отраслей права, свидетельствует о проявлении злоупотребления именно в рамках, соответствующих этим отраслям правоотношений);
- факт законодательного закрепления субъективных прав участников налоговых правоотношений позволяет утверждать возможность злоупотребления со стороны любого из участников таких правоотношений (а не только со стороны налогоплательщика);
- бесспорность факта злоупотребления правом в налоговых правоотношениях возможна только на основании судебного акта, установившего правовую оценку соответствующих действий (бездействий) того или иного участника налоговых правоотношений, в том числе с точки зрения его субъективного отношения к таким действиям. В целях правоприменения, помимо констатации факта злоупотребления, необходимо описать в судебном акте неблагоприятные налоговые последствия такого злоупотребления, служащие для суда основанием для обязания "виновника" совершить "правовосстановительные" действия. При этом конструкция налоговой выгоды, как пишет Н.А. Фоминова, не охватывает и не может охватывать понятия злоупотребления правом в налоговых правоотношениях во всех его аспектах, но, тем не менее, может быть рассмотрена как частный случай проявления злоупотребления правом со стороны налогоплательщиков при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов <1>.
|
|
--------------------------------
<1> См.: Фоминова Н.А. Указ. соч. С. 24, 25.
Д.М. Щекин высказал такое мнение: "недобросовестные" налогоплательщики фактически совершают сделки в обход налогового закона, что имеет в своем основании понятие "злоупотребление гражданскими правами" <1>. Как считает ученый, в этом случае следует применять концепцию "деловой цели" в узком смысле, т.е. оценивать сделку с той позиции, что ее единственной и исключительной целью является получение налоговой выгоды и деловая, хозяйственная цель при этом отсутствует полностью. Только в таком виде эта концепция может быть согласована с положениями гражданского законодательства. Если деятельность направлена на получение прибыли не от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а от совершения каких-либо действий в налоговых правоотношениях, например на получение прибыли за счет возмещения НДС из бюджета, то такая деятельность в соответствии с положениями ГК РФ не может быть признана предпринимательской. Если при осуществлении гражданских прав лицо не преследует никакого гражданско-правового или хозяйственного интереса, а использует гражданские права только как видимость для реализации интереса в сфере налоговых правоотношений, то возникает вопрос: имеет ли место подлинная реализация гражданских прав? Д.М. Щекиным делается вывод, что в данном случае только полное отсутствие хозяйственного интереса при осуществлении гражданских прав придает ту степень искусственности действиям налогоплательщика, которая позволяет не считаться в сфере налогообложения с такими сделками или хозяйственными операциями налогоплательщика <2>.
|
|
--------------------------------
<1> См.: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. С. 124.
<2> См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 182, 183.
Не все специалисты в сфере налогообложения связывают понятие недобросовестности налогоплательщика со злоупотреблением правом. Так, К.А. Сасов пишет, что примеры недобросовестности налогоплательщиков, встречающиеся в судебной практике, указывают на то, что это не злоупотребление правом, а явное нарушение права: правонарушение либо преступление <1>. Мнения о невозможности применения цивилистической категории добросовестности и злоупотребления правом в налоговых отношениях придерживается и М.В. Корнаухов, потому что недобросовестность налогоплательщика создает не злоупотребления гражданским правом, а проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права <2>. Аналогичные высказывания можно встретить у других авторов <3>.
--------------------------------
<1> См.: Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению. С. 179.
<2> См.: Корнаухов М.В. К вопросу о месте категории "недобросовестность" в налоговом праве // Арбитражные споры. 2005. N 1.
<3> См., например: Радченко С.Д. Применение запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях // Законодательство и экономика. 2005. N 9. С. 30 - 33.
|
|
В качестве основного аргумента противники применения конструкции злоупотребления правом в гражданско-правовом смысле в налоговой сфере приводят следующее обоснование. Сущностный момент в злоупотреблении правом - это его реализация в противоречии с интересами другого лица (в сфере налогообложения таковым является государство), притом что право, которым злоупотребляют, предоставлено управомоченному субъекту для защиты таких интересов. Назначение гражданских прав состоит именно в удовлетворении частного интереса, который объективно направлен на сохранение собственности и, соответственно, минимизацию налоговых платежей. Поэтому сложившуюся практику применения частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям следует признать противоречащей природе указанных отношений как публично-правовых, хотя можно считать и целесообразной в сложившейся ситуации наличия пробелов в налоговом праве <1>.
--------------------------------
<1> См.: Месропян Ю.Г. К вопросу о соотношении принципа добросовестности и злоупотребления правом в налоговой сфере // Финансовое право. 2008. N 5.
Е.В. Тарибо также утверждает, что в случае совершения налогоплательщиком мнимой или притворной сделки имеет место не злоупотребление правом, а противоправные действия, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными налоговыми правами - они вообще отсутствуют. В этом случае интересы бюджета должны защищаться не путем обращения к институту злоупотребления правом и добросовестному осуществлению прав, а через опровержение действительности (переквалификацию) сделки <1>. Он подчеркивает, что Конституционный Суд РФ понимал недобросовестность как следствие переквалификации сделок налоговыми органами, но на практике даже суды пытаются "перескочить" через сложную процедуру выявления факта недействительности сделки и сразу переходят к установлению факта недобросовестности при осуществлении прав (злоупотреблении правом). Как и многие авторы, Е.В. Тарибо пишет: поскольку в основе налоговых отношений всегда лежат гражданско-правовые отношения, которые оформляются сделками, именно сделки должны быть предметом анализа налоговых органов и судов, а не поведение налогоплательщика, которому дается моральная оценка <2>.
--------------------------------
<1> См.: Тарибо Е.В. "Добросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике // ЭЖ-Юрист. 2006. N 18.
<2> Там же.
Некоторые считают, что понятие злоупотребления правом не является исключительно гражданско-правовым и поэтому должно быть включено в виде отдельной нормы в НК РФ. Например, по мнению Э.Н. Нагорной, недобросовестность участников гражданских правоотношений в соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ (в действующей редакции - п. 1 ст. 10 ГК РФ) является признаком злоупотребления правом, а поскольку недопущение злоупотребления правом выступает общеправовым принципом, в данном случае следует признать необходимость использования аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 ГК РФ, так как в налоговом законодательстве такая дефиниция отсутствует. По ее мнению, включение в налоговое законодательство понятий недобросовестного налогоплательщика и злоупотребления им налоговым правом в целях соблюдения баланса частного и публичного интересов представляется неизбежным <1>.
--------------------------------
<1> См.: Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2009.
С.В. Овсянников выступает против сведения проблемы добросовестности в налоговом праве к вопросу о злоупотреблении субъективными правами. Он также не поддерживает использование в налоговом праве категории злоупотребления правом, расценивая ее как лишенную теоретических оснований саму конструкцию "злоупотребления правами в сфере исполнения налоговой обязанности", поскольку считает недопустимым распространение на сферу налогового права цивилистической концепции недобросовестности с лежащей в ее основе идеей злоупотребления правом в силу отсутствия равенства сторон в налоговых отношениях. С.В. Овсянников утверждает, что для борьбы с недобросовестным поведением должны использоваться возможности гражданского права, потому что те обстоятельства, которые в настоящее время оцениваются на практике с позиции добросовестности налогоплательщика, вполне успешно можно квалифицировать как злоупотребление правом гражданским. Ведь в таких случаях речь, как правило, идет о действиях граждан и организаций в сфере гражданского имущественного оборота (осуществление расчетов, оформление и оплата векселей, приобретение и поставка товаров и т.п.). В связи с этим целесообразно более глубоко разрабатывать понятие злоупотребления субъективным правом в цивилистике с учетом распространенности в современной практике одного из его проявлений - необоснованного получения налоговых выгод и преимуществ <1>.
--------------------------------
<1> См.: Овсянников С.В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. С. 83, 84.
Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих объяснений неналоговыми причинами, по мнению С.Г. Пепеляева, также является формой злоупотребления правом. Злоупотребление правом предполагает, что лицо, полностью следуя предписаниям правовой нормы, поступает правомерно, но не получает юридической защиты своих прав и ответственно за убытки, причиненные третьим лицам, поскольку действует во вред какому-то лицу и без правомерной выгоды для себя. Выявление злоупотребления правом влечет уплату соответствующей недоимки по налогам, а для определения размера задолженности операции, образующие состав злоупотребления, следует переквалифицировать, чтобы восстановить ситуацию, которая имела бы место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление <1>.
--------------------------------
<1> См.: Пепеляев С.Г. Деловая цель сделки // Корпоративный юрист. 2007. N 3.
Указывая на связь, существующую между категорией недобросовестности и понятием злоупотребления правом со стороны налогоплательщика, С.В. Савсерис подчеркивает, что не следует проводить параллелей между гражданско-правовой теорией злоупотребления правом и категорией недобросовестности налогоплательщика, так как невозможно автоматически перенести правовые подходы, выработанные частноправовой наукой, в область публичных правоотношений или, по крайней мере, такой перенос требует серьезного теоретического обоснования <1>. Кроме того, при отсутствии в налоговом праве или законодательстве точного определения злоупотребления правом в налоговых отношениях использование в налоговых спорах такого подхода выглядело бы, по мнению этого автора, как простая замена одного неопределенного термина ("недобросовестность") на другой ("злоупотребление") <2>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 66, 67.
<2> Там же. С. 128.
Однако искать особенности поведения недобросовестного налогоплательщика, как пишет С.В. Савсерис, следует в гражданско-правовой сфере, поскольку именно гибкость гражданского законодательства позволяет налогоплательщику минимизировать налоговые последствия. Противоправность действий "недобросовестного налогоплательщика" не может выражаться в нарушении запретов налогового, административного или уголовного законодательства, так как в этих случаях совершается налоговое, административное или уголовное правонарушение и нет оснований применять иную характеристику действий налогоплательщика - "недобросовестность" <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 56, 57.
Исследуя вопрос, что представляет собой понятие "обход закона" и как сопоставить его с характеристиками "недобросовестности налогоплательщика", используемыми в судебной практике, С.В. Савсерис выражает согласие с выводами А.И. Муранова о том, что обход закона в данном случае может предполагать три различных варианта:
1) не выявляя факта нарушения действиями налогоплательщика норм закона, необходимо оценивать эти действия с точки зрения направленности на законную цель, для того чтобы объявить эти действия незаконными;
2) к сделкам "в обход налогового закона" относятся действия, направленные на сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или на воздержание от его создания) в целях обеспечения по отношению к себе действия одного правового предписания и (или) недопущения действия другого (при этом если гражданское право признает совершенные действия в качестве законных, юридически значимых фактов, то они не могут быть признаны "обход закона");
3) понятие "обход закона" объединяет признаки различных дефектов сделок, которые являются основаниями для признания их недействительными (мнимость, притворность, обман) <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 58.
При определении налоговых последствий для налогоплательщика, как констатирует С.В. Савсерис, можно учитывать использование им как субъективных гражданских прав, так и прав, установленных налоговым законодательством. В качестве примера первого варианта злоупотребления он приводит ситуацию, когда налогоплательщик в ущерб интересам государства злоупотребляет принадлежащим ему гражданским правом, например правом на заключение договора. Совершение злоупотребления второго типа можно выявить в случае, если в ущерб казне злоупотребляют (используют неподобающим образом) одним из своих налоговых прав (правом на использование налоговых льгот и др.). Для того чтобы сделать заключение о возможности сведения категории добросовестности налогоплательщика к злоупотреблению правом, необходимо показать, что хотя бы один из двух вариантов злоупотреблений в налоговых отношениях может быть теоретически обоснован <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 67.
Разумеется, в других странах также уделяется внимание вопросу злоупотребления правом в сфере налогообложения. Среди зарубежных доктрин, посвященных этому вопросу, в силу сходства правовых систем или приемлемости предлагаемых подходов для России в литературе принято выделять следующие:
- германская доктрина: в налоговом законодательстве ФРГ имеется ряд принципиальных положений, направленных на переоценку налоговым правом моделей частного права и юридических конструкций иных отраслей права в целях пресечения недобросовестных действий налогоплательщика. Так, экономические блага при налогообложении должны приписываться их фактическому владельцу, так называемому экономическому собственнику. В соответствии с законодательством юридически несущественно в целях налогообложения, нарушают ли действия, которые полностью или частично удовлетворяют требованиям налогового закона, условия обязательства, или правовой запрет, или обычай. В силу налогового закона недействительность юридической сделки не имеет значения в целях налогообложения, если заинтересованные лица (стороны) действовали таким образом, что экономические цели этой юридической сделки тем не менее были фактически достигнуты. Кроме того, налоговое законодательство содержит общее правило, направленное против уклонения от налогов;
- французская доктрина: согласно французскому налоговому законодательству "не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации действия, которые скрывают истинную природу договора или соглашения с помощью оговорок, которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений)". При рассмотрении дела государственный орган вправе установить истинный характер договора. В юридической доктрине определяется, что злоупотребление правом - это результат юридических построений, производимых в целях полного или частичного освобождения от налога.
Французская административная доктрина использует также конструкцию "анормальные акты управления", под которыми понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, лишающие ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности). Кроме того, детально разработана процедура так называемого фискального рескрипта, который предоставляет всякому налогоплательщику возможность направления в администрацию запроса о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем. Администрация должна ответить в течение шести месяцев и является "связанной" как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок;
- подход, используемый в странах англосаксонской системы права: выражается в специальных судебных доктринах, сложившихся в этих государствах, представляющих собой оценку заключенных сделок с учетом преследуемой цели уклонения от уплаты налогов (существо над формой, деловой цели, сделки по шагам) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. С. 55, 56.
Д.В. Винницкий оценил возможность введения общего понятия "злоупотребление правом" в законодательство о налогах и сборах и установления санкций за злоупотребление с точки зрения осуществления налогового планирования путем использования гражданско-правовых конструкций в области налогообложения. Он пишет, что при разработке данной проблемы не стоит механически воспроизводить зарубежный опыт формулирования понятия злоупотребления правом при налогообложении. Например, немецкое законодательство, по мнению автора, ограничивается слишком скупой формулировкой, однако эта правовая норма (продолжающая и развивающая подходы первого немецкого Налогового кодекса 1919 г.) за десятилетия "обросла" правоприменительной практикой, существенно скорректировавшей и уточнившей ее содержание. Кроме того, она всегда существовала наряду с системой более конкретных норм подобного рода, касающихся отдельных налогов и адаптированных к конкретным типам злоупотребления <1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. С. 58, 59.
Эта норма является основой регулирования злоупотребления правом в налоговой сфере в ФРГ и закреплена в § 42 Закона ФРГ о налогах и сборах (в других переводах - Положения о налогах и обязательных платежах; Закона о налогообложении; НК ФРГ), который гласит, что налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотребления с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон <1>. В новой редакции данной нормы в качестве злоупотребления немецкий законодатель рассматривает такие действия налогоплательщика, когда выбранное им юридическое оформление сделки привело к получению налогоплательщиком или третьим лицом не предусмотренного законом налогового преимущества, которое не возникло бы в случае выбора юридического оформления сделки, соответствующего ее экономическим результатам <2>.
--------------------------------
<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 года: матер. III Междунар. науч.-практ. конф.: Сб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007. С. 199 (перевод текста Закона сделан авторами статьи самостоятельно).
<2> Цит. по: Рекцигель Ш. Доктрина злоупотребления правом в новой редакции ст. 42 Закона о сборах ФРГ // Налоговые споры: опыт России и других стран: Матер. II Междунар. науч.-практ. конф. / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009. С. 210.
Немецкое налоговое право исходит в данном случае из принципа уважения выбранной договаривающимися сторонами гражданско-правовой основы их правоотношений, а норма § 42 представляет собой ограничение применения этого принципа, как указывает У. Кремкер. Оптимизация признается неправомерной, если в ее основе лежит злоупотребление сторонами при выборе правоотношения либо если налогоплательщик обманным путем добивается создания выгодных для себя обстоятельств. В законе сказано, что толкование правоотношений не должно выходить за рамки возможного значения текста и что существует запрет аналогии, если в результате такой аналогии возникает налогообложение. Специальное регулирование случаев злоупотребления содержится в отдельных налоговых законах, а применение указанной нормы не влияет на вопрос о действительности гражданско-правовых сделок <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кремкер У. Злоупотребление налогоплательщиком своими правами с целью уклонения от налогообложения - основные вопросы, касающиеся злоупотребления юридическими возможностями, предоставляемыми немецким налоговым правом // Процессуальные особенности рассмотрения налоговых споров. Вопросы добросовестности налогоплательщика и злоупотребление им своими правами при исполнении налоговой обязанности. М., 2006. С. 141, 142, 149.
В литературе перечисляют случаи применения § 42 Закона - это случаи, когда очевидно, что налогоплательщик использует договоры, сделки или действия, которые заключены в соответствии с требованиями законодательства, надлежащим образом исполнены сторонами, служат исключительно снижению сумм налогов и не соответствуют достигнутой экономической цели, т.е. нужны только для снижения налоговых обязательств <1>.
--------------------------------
<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Указ. соч. С. 199, 200.
Однако действие указанной нормы не распространяется в практике ФРГ на случаи недействительности сделок, тем более на притворные или мнимые сделки. Налогообложение таких сделок регулируется § 41 того же Закона, в котором реализован общий принцип приоритета существа сделки над ее формой. Этот параграф закрепляет следующее: если сделка недействительна или будет признана недействительной в будущем, то это обстоятельство не принимается во внимание в целях налогообложения в том случае и до тех пор, пока стороны сделки, несмотря на это обстоятельство, не откажутся от экономического результата совершенной недействительной сделки (если из налогового законодательства не следует иное). Заключение притворных сделок и совершение притворных действий не учитываются в целях налогообложения. Если сделка совершена для того, чтобы прикрыть другую сделку, то в целях налогообложения учитывается прикрываемая сделка.
А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов подчеркивают, что применение этого параграфа основано на гражданско-правовом смысле понятия недействительности сделок, при этом норма не охватывает оспоримых сделок вплоть до вступления в законную силу решения суда, признающего оспоримую сделку недействительной. Прямым следствием применения этого положения Закона служит налогообложение экономических результатов фактических действий налогоплательщика, вне зависимости от юридических последствий самой сделки. Притворные сделки оцениваются законодателем в данном случае как преднамеренное поведение налогоплательщиков, направленное на уклонение от уплаты налогов, а закон позволяет игнорировать притворную оболочку сделки и устанавливать налоговые обязательства таким образом, как если бы форма сделки соответствовала ее содержанию (приоритет существа над формой) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Указ. соч. С. 200, 201.
Обращается внимание на то, что п. 2 § 41 и § 42 взаимно исключают друг друга, поскольку каждая норма имеет свою сферу действия и их применение влечет различные правовые последствия. Иногда встречаются случаи, когда сложное по структуре злоупотребление правом включает и притворность сделок, тогда в рамках одной правовой конструкции имеет место квалификация действий по обоим параграфам Закона о налогах и сборах (так называемая идеальная совокупность) <1>. У. Кремкер характеризует такие сделки и действия как фиктивные, поскольку они не имеют значения для целей налогообложения <2>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 202.
<2> См.: Кремкер У. Указ. соч. С. 145.
В публикациях немецких авторов были выявлены два основных подхода к применению § 42 названного Закона. Первый подход заключается в том, что применение нормы должно быть исключено тогда, когда деловые цели сторон сильнее налоговых соображений, т.е. сравниваются деловые цели сторон с налоговым эффектом от выбранной правовой конструкции (оценивается превалирование деловой или налоговой составляющей). А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов считают: такой подход приводит к субъективным выводам о том, что неприемлемо в сфере налогообложения. Второй подход, которого в основном придерживаются на практике немецкие суды, предполагает применение данной нормы в исключительных случаях, когда в действиях налогоплательщика полностью отсутствует неналоговая мотивация, а сделка теряет всякий предпринимательский смысл <1>.
--------------------------------
<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Указ. соч. С. 204, 205.
Анализируя выводы немецких судов по делам, основанным на применении данной нормы, А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов объединяют такие решения в несколько групп в соответствии с выработанными судебной практикой критериями отнесения действий предприятий к злоупотреблению или правомерному поведению. Так, критерий наличия деловой цели признан был, например, в случаях: если польза выбранной правовой конструкции определялась соображениями инвестирования или финансирования (получение для этих целей долгосрочных и объемных кредитов служит фактором серьезных деловых намерений) или если финансирование ведется за счет привлеченного, а не собственного капитала; если в результате использования данного способа совершения сделки будет сохранена деловая репутация участника общества и т.д. Критерий экономически обоснованного поведения был применен при оценке предварительного возмещения вреда, повлекшего снижение договорных штрафных санкций в будущем (если в результате такого поведения должника будут существенно сокращены в будущем его расходы, оно признается обоснованным); оценке операций, которые, несмотря на налоговые преимущества, влекут явные убытки, и проч. Критерий самостоятельного предпринимательского поведения используется обычно при оценке отношений между родственниками, материнскими и дочерними предприятиями и иными взаимосвязанными и взаимозависимыми лицами (данная норма не применяется, если доказано, что отношения между такими лицами отвечают указанному критерию). Например, наличие такого поведения признается, когда взаимосвязанные лица ведут собственную предпринимательскую деятельность или самостоятельно участвуют в гражданском обороте, и объем такой деятельности не менее 1/3 общего объема деятельности; когда взаимосвязанные лица имеют доли участия или ценные бумаги, в чем и состоит их деятельность, а решения об их приобретении принимаются лицами самостоятельно <1>.
--------------------------------
<1> Указанные примеры см. в работе: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Указ. соч. С. 205 - 209.
Первым признаком злоупотребления, на который обратит внимание правоприменитель в ФРГ, является необычность выбранной правовой конструкции (ее не следует путать с экономической сомнительностью). Необычность может пониматься очень разнообразно, например заключаться в том, что есть более простые юридические способы достижения желаемой цели (вместо передачи доли в доверительное управление без права доверителя распоряжаться переданной долей и доходами было бы проще использовать сделку по продаже доли участия). Однако необычность сделки рассматривается в судебной практике ФРГ как вспомогательный критерий для признания факта злоупотребления <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 209, 210.
Вторым признаком злоупотребления называют наличие в действиях налогоплательщика единого плана действий, реализация которого позволяет уклониться от уплаты налога, что имеет прямую связь с доказыванием умысла на совершение налогового злоупотребления. Единый план предполагает цепочку различных действий, объединенных общей целью, а действия должны быть подчинены воле налогоплательщика, т.е. совершаться либо им самим, либо через содействие лиц, оформленное договорами <1>.