Состояние методической помощи от СРО по документированию аудиторских проверок (по состоянию на 30 апреля 2017 г.)

Из приведенной в табл. информации можно сделать следующие выводы:

• обе СРО предоставили аудиторам ме­тодическое обеспечение в виде рекомендованных форм рабочей документации не в полном объеме;
• каждая СРО расставила свои приори­теты в порядке очередности подготовки рекомендованных форм рабочих документов;
• каждая СРО по одним и тем же МСА рекомендует свое количество документов, их состав и содержание;
• рекомендованные СРО формы рабочей документации изобилуют неточностями, в связи с чем СРО прямо предупреждают своих членов о том, что эти формы будут уточняться 11;
• практика применения форм рабочих документов в соответствии с МСА только складывается, систематизированная кон­структивная критика еще в СРО не посту­пала и не анализировалась.

С учетом реально сложившейся ситуации к числу возможных проблем, связанных с документированием аудиторских проверок, можно отнести следующие:

• завершение переходного периода в части применения МСА заставит аудито­ров самостоятельно завершать методиче­скую работу, начатую СРО, с риском несовпадения позиции с соответствующим ко­митетом СРО по контролю качества;
• текущая неопределенность с формами, составом и содержанием рабочей докумен­тации рано или поздно обусловит значи­тельный объем неоплачиваемой работы для аудиторов по ликвидации накопившихся недоработок 12;
• фактически увеличившийся объем работ, непредусмотренный в ранее заключенных договорах, обусловит дополнитель­ное снижение рентабельности аудиторской деятельности;
• завершение перехода на МСА обусловит повышение стоимости аудиторских услуг, что может способствовать увеличению доли “уклонистов” от обязательного аудита.

Перспективы улучшения сложившейся ситуации видятся в следующем:

• скорейшее завершение со стороны СРО методической разработки форм рабочей документации;
• проведение СРО широкомасштабной разъяснительной работы по порядку применения и оформлению рабочей докумен­тации (включая конференции, вебинары, методические рекомендации и т.п.);
• объединение усилий СРО по адаптации аудиторов и экономических субъектов к ра­боте в формате МСА;
• повышение квалификации аудиторов в части содержания МСА, а также в части их практического применения, оформления рабочей документации и подготовки к внутреннему и внешнему контролю качества проведения аудиторских проверок.

Заключение

Внедрение в практику работы российских аудиторов полного комплекта МСА, служащих базой для работы ведущих аудиторских фирм во всем мире является, безусловно, позитивным шагом прежде всего потому, что нацелено на адаптацию наиболее прогрес­сивных методик процессного контроля ока­зания аудиторских услуг, методик планиро­вания и выполнения аудиторских процедур, методик обобщения результатов.

В то же время целесообразность отказа от национальных стандартов аудита представляется дискуссионной. В частности, Е.А. Мизиковский, С.В. Козменкова, Т.Б. Турищева, Т.Ю. Серебрякова логичным такой подход признают лишь для случаев аудита финансовой отчетности, составленной в со­ответствии с МСФО [24, с. 227; 31, с. 15; 28, с. 47]. Связано это с тем, что МСА не учитывают (и не могут учитывать) спе­цифики национального законодательства России прежде всего в сфере бухгалтерско­го учета и гражданского права, в то время как ряд положений МСА могут быть при­менены исключительно в привязке к этим нормам (неслучайно текст МСА изобилует отсылками к “юрисдикции”).

МСА предписывают осуществлять раз­ного рода аудиторские процедуры, отражать их проведение и результаты в рабочих до­кументах, документировать массу других действий и процедур по самым разным воп­росам и т.п. Такой подход безусловно оправ­дан при проведении аудита крупных биз­нес-единиц, где риск-ориентированный подход позволяет за счет существенных за­трат времени на оценку и документирование рисков аудируемого лица экономить время на детальных тестах. Учет же специфических особенностей малого и среднего бизнеса с точки зрения организации, про­ведения и документирования аудита допу­скается лишь применительно к критериям малого бизнеса, предусмотренным в МСА. В результате проведение аудита на малых и средних предприятиях (по критериям Правительства РФ) может сопровождаться увеличением затрат времени на оформление рабочей документации с неизбежным их снижением на выполнение собственно про­цедур сбора доказательств [15, с. 35; 18,с. 55; 28, с. 48].

Кроме того, поскольку большая часть российского аудиторского сообщества (по­мимо Big-4 и ТОП-10) представлена малым бизнесом, аудиторам фактически придется понести существенные затраты на органи­зацию перевода сложившейся практики оказания услуг на платформу МСА. Это предполагает не только разработку и адаптацию пересмотренных шаблонов рабочих документов, но прежде всего пересмотр самой технологии проверки, отношения к оценкам рисков, связанных с отчетностью аудируемых лиц, и планируемых процедур в ответ на риски, распределения временных затрат на проверку между этапами ее про­ведения и между процедурами, приемов контроля качества оказания аудиторских услуг. А вопрос затрат для малого бизнеса связан с проблемой его выживания.

Необходимо учитывать также специфи­ку текста МСА, а именно детализированное описание конкретных аудиторских процедур в конкретных обстоятельствах (казуальное регулирование), что затрудняет понимание общего смысла нормы. Как следствие, для уяснения необходимого и достаточного со­держания рабочего документа аудитора в отношении отдельных аудиторских про­цедур необходим глубокий анализ не толь­ко текста соответствующего стандарта, но и ссылок на другие стандарты, связанных норм других стандартов и рекомендаций по их применению, что, безусловно, скажет­ся на первых порах и на качестве докумен­тирования проверок.

Таким образом, введение в действие МСА на территории Российской Федерации обусловливает существенное увеличение нагруз­ки на практикующих аудиторов с позиции необходимости теоретического освоения и практической адаптации к применению огромного массива нормативных регулятивов.

Сложившаяся ситуация потребует при­нятия определенных шагов как со стороны саморегулируемых организаций аудиторов, так и со стороны самих аудиторов, в направлении повышения квалификации ау­диторов, а также повышения эффективности систем внешнего и внутреннего конт­роля качества оказания аудиторских услуг. В конечном итоге переход на МСА суще­ственно изменит не только сложившуюся к настоящему времени аудиторскую прак­тику, но и послужит толчком для фундаментального переосмысления и качествен­ного развития теории аудита.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
2. Азарова Л.В., Ястребова Е.Н. Сравнительный анализ международных и российских стандартов для проведения аудита // Вестник ТаГУ. — 2016. — № 3. — С. 98-103. — (Экономика и управление).
3. Алборов Р.А., Концевая С.М. Практический аудит (курс лекций): учебное пособие. — М.: Дело и Сервис, 2011. — 301 с.
4. Алборов Р.А., Концевая С.М., Козменкова С.В. Проблемы развития методологии, метода и мето­дики аудита // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 36. — С. 47-60.
5. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 560 с.
6. Аудит: учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. В.И. Подольского. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 432 с.
7. Безрукова Т.Л., Степанов Ю.Н., Шанин И.И., Чеснокова А.В. Основные проблемы внедрения и различия международных стандартов аудита в российской практике // Успехи современного есте­ствознания. — 2015. — № 1. — С. 251-253.
8. Василенко А.А., Кизилов А.Н. Применение международных стандартов аудита в России: терми­нологический аспект // Аудит. — 2016. — № 4-5. — С. 14-19.
9. Гайдаров К.А. Сравнение Федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА. Ауди­торские доказательства // Аудитор. — 2014. — № 11. — С. 36-42.
10. Гайдаров К.А. Сравнительный анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА: вопросы контроля качества аудиторских организаций // Аудитор. — 2014. — № 6. — С. 39-46.
11. Гедгафова И.Ю., Блиева Л.В., Борукаев А.З., Эфендиева Г.А. Проблемы перехода в России на меж­дународные стандарты аудита // Фундаментальные исследования. — 2015. — № 6. — С. 103-107.
12. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997. — 542 с.
13. Зиновьева И.С., Паткович Н.В. Проблемы внедрения международных стандартов аудита в рос­сийскую практику // Международный бухгалтерский учет. — 2011. - № 43. — С. 11-14.
14. Зубова Е.В., Надеждина М.Э. Преимущества применения международных стандартов аудита // Аудиторские ведомости. — 2016. — № 11. — С. 3-14.
15. Кемаева С.А., Жильцова Ю.В., Козменкова С.В. Международные стандарты аудита: характери­стика и применение профессиональными аудиторами // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммер­ческих организациях. — 2017. — № 4. — С. 28-37.
16. Клычова Г.С. Аудит: учебное пособие в 2 томах. Т. 1. / Г.С. Клычова, Ж.Г. Леонтьева, А.Р. Закирова, А.С. Клычова, Е.В. Заугарова. — Казань: Изд-во ООО “Центр инновационных технологий”, 2014. — 416 с.
17. Клычова Г.С. Методика проверки отдельного сегмента аудита // Сб. трудов по материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. “Профессия бухгалтера — важнейший инструмент эффективного управ­ления сельскохозяйственным производством”. — Казань: Центр инновационных технологий, 2016. — С. 49-52.
18. Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 2. — С. 46-57.
19. Макальская М.Л., Ковалева Н.И. Международные стандарты аудита: учебное пособие. — М.: Дело и Сервис, 2014. — 112 с.
20. Массарыгина В.Ф. О переходе к прямому применению международных стандартов аудита в от­ечественной практике // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 1. — С. 5-13.
21. Массарыгина В.Ф. О применении международных стандартов в отечественном бухгалтерском учете и аудите // Аудитор. — 2012. — № 9. — С. 15-20.
22. Мельник М.В., Соколов В.Я. Будущее аудита. Встреча со специалистами Совета по Междуна­родным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (1ААБВ) // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 11. — С. 62-75.
23. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. — М.: ИНФРА-М, 2009. - 367 с.
24. Мизиковский Е.А, Козменкова С.В. Анализ аудиторских стандартов третьего поколения // Вест­ник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. — № 1. — С. 226-229.
25. Петров А.Н., Иванова Е.А. Проблемы внедрения международных стандартов аудита в России // Анализ и современные информационные технологии в обеспечении экономической безопасности биз­неса и государства: сборник научных трудов и результатов совместных научно-исследовательских проектов / РЭУ им. Г.В. Плеханова. — М., 2016. — С. 312-319.
26. Петрунькина В.С. Проблемы перехода на международные стандарты аудита // Актуальные вопросы развития экономики: Материалы международной научно-практической конференции. — 2016. — С. 508-511.
27. Робертсон Дж. Аудит. — М.: КРМО; аудиторская фирма “Контакт”, 1993. — 496 с.
28. Серебрякова Т.Ю. Международные стандарты аудита как объект исследования // Междуна­родный бухгалтерский учет. — 2015. — № 4. — С. 37-50.
29. Сквирская Е.Л. Новое в Международных стандартах аудита: документирование аудита // Фи­нансовые и бухгалтерские консультации. — 2006. — № 3. — С. 32-39.
30. Суглобов А.Е., Пименов Д.М. Анализ адаптации в систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности Российской Федерации международных стандартов аудита // Междуна­родный бухгалтерский учет. — 2011. — № 11. — С. 51-63.
31. Турищева Т.Б. Внедрение международных стандартов аудита в России // Аудитор. — 2015. — № 12. — С. 12-17.
32. Фролова М.М. О проблемах перехода на международные стандарты аудита // Современные проблемы науки и образования. — 2015. — № 2. — С. 239-247.
33. Хмелева С.В. К вопросу о реализации российского законодательства в части применения между­народных стандартов аудита // Юридический вестник РГЭУ. — 2015. — № 3. — С. 52-56.
34. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. — М.: ИНФРА-М, 1995. — 240 с.

[1] Согласно п. 45, п. А54 МСКК 1, п. А21 МСА 230: “Надлежа­щий предельный срок для завершения окончательного фор­мирования аудиторского файла обычно не превышает 60 дней после даты аудиторского заключения”. При этом в силу п. А22 МСА 230 “в процессе формирования аудитор­ского файла в аудиторскую документацию могут вноситься изменения, если они носят административный характер. Примеры таких изменений:

• удаление или изъятие устаревшей документации;
• сортировка, упорядочение и расстановка ссылок в ра­бочей документации;
• подписание контрольных перечней, относящихся к процессу формирования аудиторского файла;
• документирование аудиторских доказательств, кото­рые аудитор собрал, обсудил и согласовал с соответствую­щими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения”.

Российским стандартами аудиторской деятельности аналогичных норм предусмотрено не было, следовательно, после завершения аудиторской проверки и выдачи аудиторского заключения никакие изменения в аудиторский файл вноситься не могли.

[2] Согласно п. А7 МСА 230 “документирование аудитором в ходе аудита всех рассмотренных вопросов или всех вы­работанных профессиональных суждений не является ни обязательным, ни практически осуществимым. Кроме того, аудитор не обязан документировать отдельно (напри­мер, в контрольном перечне) факт соблюдения тех требова­ний, соблюдение которых подтверждается документами, приобщенными к аудиторскому файлу”.

В п. 6 ФП(С)АД № 2 было предусмотрено: “В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами ауди­тора по ним”.

3] Согласно п. А13 МСА 230 “Требование документировать, кто именно проверял выполненную аудиторскую работу, не означает необходимости отражать в каждом рабочем до­кументе подтверждение того, что он был проверен“.

[4] В п. 23 ФП(С)АД № 7 было предусмотрено назначение пред­ставителей руководства аудиторской организации для осу­ществления контрольных функций, в дополнение к конт­рольным функциям руководителя аудиторской проверки.

[5] В российских аудиторских стандартах отсутствует аналог МСА 260 “Информационное взаимодействие с лицами, от­вечающими за корпоративное управление“.

[6] Согласно п. 26 ФП(С)АД № 18 “при получении ответа по факсимильной или электронной связи аудитор вправе обратиться к отправителю с просьбой о направлении ему подписанного оригинала ответа по почте. Устные подтверж­дения следует фиксировать в рабочих документах. Если под­тверждение, полученное в устной форме, является значи­мым, то аудитор должен направить запрос о предоставле­нии ему напрямую подтверждений в письменной форме“.

Согласно п. А15 МСА 505 “устный ответ на запрос о подтверждении информации сам по себе не удовлетворя­ет определению внешнего подтверждения, поскольку не является письменным ответом, направленным непосредствен­но аудитору“.

[7] На практике разработка новых рабочих документов (или корректировка применяемых) с учетом положений МСА требует их адекватного уяснения, для целей которого особенности терминологии, структуры и логики изложения носят ключевой характер.

[8] Декларируемое в МСА применение профессионального суждения на практике ограничено совокупностью положе­ний стандартов, которые проще соблюсти, нежели обосно­вать правомерность отступлений от них.

Например, в п. А18 МСА 230 возможность отступления от применимого требования, составляющая предмет про­фессионального суждения, обусловлена необходимостью доказать наличие исключительных обстоятельств, при том, что соответствующее понятие и критерии доказывания не раскрыты.

[9] В соответствии с п. 3 ч. 1.1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ “О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» и Поста­новлением Правительства РФ от 04.04.2016 № 265 “О пре­дельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства” к субъ­ектам малого предпринимательства, по общему правилу, относятся ООО, которое отвечает следующим критериям: — суммарная доля участия в уставном капитале РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, общественных, религиозных организаций, фондов — не более 25%;

• суммарная доля участия в уставном капитале других организаций, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, а также иностранных организаций — не более 49%;
• среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год — не более 100 чел.;
• доход от предпринимательской деятельности (сумма выручки и внереализационных доходов) без учета НДС за предшествующий календарный год — не более 800 млн руб.

[10] В п. 11 МСА 800 указано: “При формировании мнения и со­ставлении заключения о финансовой отчетности специаль­ного назначения аудитор обязан соблюдать требования МСА 700”. В то же время в п. 1 МСА 800 зафиксировано, что в нем рассматриваются особенности применения МСА с кодами от 100 до 700 при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения.

[11] Типичная неточность: указание на то, что запрос готовится руководством аудируемого лица, а аудитор осуществляет его отправку адресату. При этом согласно п. 7 МСА 505 ау­дитор обязан контролировать весь цикл подготовки запро­сов о внешнем подтверждении

[12] Для оценки масштабов изменений рабочей документации достаточно сравнить шаблоны СРО, рекомендованные к применению по российским стандартам аудиторской де­ятельности и МСА.

Автор: Я.И. Устинова, канд. экон. наук, доцент кафедры информационно-аналитического обеспечения и бухгалтерского учета Новосибирского государственного университета экономики и управления “НИНХ”, г. Новосибирск