Инвестиционная оценка: Инструменты и методы оценки любых активов

К слову

Ход признания МСФО в России

Минфин намекает аудиторам на модификацию мнений или даже отказ от аудита

2020 – “потерянный год” для экономики, считает Saxo Bank

С другой стороны, в любом учебнике по аудиту (например, в разделе, посвященном стандартизации), можно встретить описание двух основных вариантов стандартизации аудиторской деятельности в разных странах: когда МСА используются в качестве наци­ональных и когда страны применяют соб­ственные стандарты (ориентированные на МСА) [23, с. 38; 34, с. 41; 6, с. 23]. К стра­нам, применяющим собственные стандарты, принадлежат США, Великобритания, Австра­лия, Голландия, Бразилия, Индия, а к стра­нам, не имеющим собственных стандартов, — Кипр, Малайзия, Фиджи, Нигерия, Шри-Ланка и др. Наша страна до последнего времени занимала по уровню самодостаточ­ности промежуточное положение и, навер­ное, этим следовало гордиться [28, с. 39; 32, с. 15]. Результаты исследования отечествен­ных стандартов третьего поколения, про­веденного Е.А. Мизиковским и С.В. Козменковой, свидетельствуют о том, что в них устранены определенные терминологические несоответствия с российским бухгалтерским законодательством, в то же время присут­ствуют разночтения с МСА (но и МСА не во всем соответствуют российскому граж­данскому законодательству) [24, с. 228].

В связи с этим возникает вопрос об ос­новных возможных изменениях в регулировании аудиторской деятельности в свете принятого варианта стандартизации путем отказа от национальных стандартов (от увяз­ки с национальным законодательством). При этом одним из основных направлений необходимых сегодня изменений следует признать документирование аудита, по­скольку именно рабочие документы ауди­тора (прежде всего, их наличие по каждому действующему аудиторскому стандарту) в сложившейся российской практике внеш­него контроля качества, а также в судебной практике рассматриваются как основной критерий надлежащего оказания аудитор­ской услуги. Неудивительно, что вопросы, связанные с документированием аудитор­ских проверок в условиях применения МСА, приобретают особое значение для аудито­ров, ранее не имевших опыта работы по МСА. В то же время для объективного анализа необходимых изменений в доку­ментировании аудиторских проверок в связи с переходом на МСА целесообразно начать с анализа ситуации, предшествовавшей переходу.

Основные проблемы документирования аудита до ввода МСА

К моменту ввода МСА на территории Российской Федерации в практике аудито­ров явным образом обозначились следую­щие проблемы документирования проверок:

• субъективизм в трактовке необходи­мого и достаточного объема документиро­вания аудиторской проверки наряду с угро­зой привлечения к ответственности (в част­ности, дисциплинарной — со стороны СРО и гражданско-правовой — со стороны кли­ентов);
• формальный характер проверки качества аудита строго по представленным документам (точнее, по наличию рабочих документов в ответ на каждый стандарт аудиторской де­ятельности без учета содержания этих доку­ментов и анализа обстоятельств конкретной проверки) наряду с угрозой привлечения к ответственности (со стороны СРО и Каз­начейства) и утратой деловой репутации;
• отсутствие адаптации российских ау­диторских стандартов к особенностям ма­лого аудиторского бизнеса наряду с низкой рентабельностью деятельности большинства аудиторских фирм; высокая стоимость разработки и ак­туализации методического обеспечения аудиторских проверок в соответствии с рос­сийскими стандартами наряду с острой по­требностью в методической помощи со сто­роны СРО аудиторов для малого аудитор­ского бизнеса.

К слову

Асват Дамодаран

Инвестиционная оценка: Инструменты и методы оценки любых активов

Полистать

Ожидания от перехода на МСА (в части документирования аудита)

С переходом на МСА ряд специалистов связывали самые радужные надежды. Так, по мнению руководителя Департамента ау­дита организаций “Интерком-Аудит” Елены Коротких, “...Международные стандарты аудита давно требуют легализации в Российской Федерации. Фактически только международный аудит вызывает доверие у пользователей международной финансовой отчетности. МСА являются обобщением лучшей мировой практики, возведенной в свод норм и правил” [11, с. 104]. С приведенным мнением согласны и другие экс­перты. Как утверждает глава Департамента аудиторских услуг “МЭФ-Аудит” Виктория Смирнова, “... По уровню российские наци­ональные стандарты находятся далеко по­зади мировых, тогда как МСА являются признанным в мире нормативным докумен­том и представляют собой строго выве­ренную систему правил, четко регламенти­рующих все стороны профессиональной деятельности аудиторов, включая этиче­ские. Очевидно, что придание легитимности МСА будет способствовать соблюдению общественных интересов и повышению до­верия к аудиту” [11, с. 104].

В то же время, как отмечает И.Ю. Гедгафова, национальные стандарты разрабатывались на основе международных стандартов и близки к ним, но выступают в роли дого­няющих [11, с. 105]. Аналогичные доводы высказывает и Т.Н. Михайлович, генеральный директор ООО “Аудит-Бизнес-Платформа”, член Экспертно-Консультативного совета НП ААС: “Российские стандарты отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся ти­пичные для российской юридической практи­ки положения договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты по форме достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, они весьма близки по сути, а име­ющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практи­ки” [11, с. 104].

Таким образом, сдержанность экспертов в части оценки последствий перехода на МСА связана, в основном, с признанием факта от­сутствия (в условиях отказа от национальных стандартов) увязки между МСА и российской правовой практикой, что находит отражение и в вопросах документирования аудита. Кроме того, переход на МСА требует пересмотра аудиторами сложившихся на практике стерео­типов документирования аудита в условиях применения риск-ориентированного подхода к аудиту. Поскольку такой поход требует от ау­диторов адекватного ответа на выявленные и оцененные риски существенных искажений отчетности аудируемого лица, рабочая доку­ментация должна строго фиксировать все выполненные аудиторские процедуры, все подвергавшиеся исследованию объекты, все выявленные риски и сделанные аудитором их оценки, все конкретные обстоятельства вы­полнения аудиторского задания, все принятые во внимание вопросы и т.п.

К числу позитивных ожиданий от вве­дения МСА в части документирования аудита можно отнести следующие:

• возможность использования льготных норм в части документирования аудита для малого аудиторского бизнеса. Однако на практике имеют место различия в трактовке субъектов малого предприниматель­ства, по отношению к которым допустимо применение некоторого упрощения в до­кументировании аудита, согласно МСА и российскому законодательству, которые на сегодняшний день нормативно не уре­гулированы;
• возможность внесения изменений в ра­бочую документацию в течение 60 дней после завершения аудиторского задания (выдачи аудиторского заключения) 1;
• признание нецелесообразным излиш­него документирования 2;
• отсутствие необходимости проверки рабочей документации по аудиту в сплошном порядке в рамках внутреннего контро­ля качества 3;
• отсутствие необходимости назначения отдельного уполномоченного лица в рамках внутреннего контроля качества, отвечаю­щего за проверку рабочих документов, — текущего контролера 4.

При этом в связи с переходом на МСА ожидалось также некоторое увеличение объемов документирования, связанное с вступлением в силу МСА:

1. не имеющих аналогов в российских стандартах аудита, в частности обязатель­ное документальное оформление инфор­мирования (в том числе протокола обсуждения) лиц, отвечающих за корпоративное управление, относительно стратегии ауди­та и результатов проверки (с выделением значимых нарушений в части СВК), а также обязательное получение письменных отве­тов на запросы от лиц, отвечающих за кор­поративное управление (в том числе заяв­ления о том, что, по их мнению, они вы­полнили свои обязательства по подготовке финансовой отчетности и предоставлению полной информации аудитору и иных подтверждений) 5;
2. имеющих отличия от норм соответ­ствующих российских стандартов, например обязательное наличие внешних подтверж­дений с подтверждением отправителя 6.

В целом ожидание большей степени кон­кретизации содержания рабочих докумен­тов в части планирования, проведения и обобщения результатов аудиторских про­цедур, расширения спектра информации, подлежащей документированию, при пере­ходе на МСА по сравнению с российскими стандартами (разработанными на базе более ранних версий МСА по сравнению с ныне действующими) было вполне обоснованным. Соответствующие тенденции отмечались специалистами и при анализе вносимых ранее поправок в текст МСА [29, с. 34].

Основные проблемы документирования аудита после введения в действие МСА

Сегодня уже можно провести предвари­тельную оценку реального положения дел в отношении применения МСА после 1 ян­варя 2017 г. Прежде всего, необходимо отметить специфику самих МСА в части до­кументирования аудита, а именно:

• МСА представляют собой методику процессного контроля. Основная идея — качество работы аудитора обеспечивается выполнением высокотехнологичных про­цессов, которые должны быть описаны с тем, чтобы не пропустить какой-либо операции. Как отмечает Т.Л. Безрукова, “стандарты отрицают возможность проведения “нека­чественного аудита”, поскольку, используя стандарты, аудитор должен выполнить хотя бы необходимый минимальный набор аудиторских процедур. Работу аудитора впоследствии можно будет проверить, изучив его рабочие документы”[7, с. 251]. Весь процесс аудита подлежит подробной регламентации. Стандарты — это регламен­ты контроля за финансовой отчетностью, и они носят конкретный характер. Однако, практика и история показывают, что ника­кие, даже самые подробные, регламенты не могут дать гарантии качественного ауди­та [31, с. 14]. Более того, исследование эво­люции МСА показывает, что она идет по пути усложнения и детализации процедур, создания все более объемных архивов рабочих документов, которыми аудитор подтверж­дает соблюдение регламентов проверки (про­ведение всех необходимых процедур), что, по выражению Т.Ю. Серебряковой, А.Н. Пе­трова и Е.А. Ивановой, ведет к тому, что “настанет момент, когда за формой не видно будет содержания”[28, с. 47; 25, с. 316];
• вхождение России в международное экономическое пространство обусловило ограничения на возможности самостоятель­ного формирования отчетности и ее ауди­та, включая документирование (акцент на абсолютное принятие международных стандартов аудита). В то же время следует признать справедливость оценки Т.Ю. Се­ребряковой, А.Н. Петрова и Е.А. Ивановой, что отечественные учетные традиции (как и традиции аудита, в частности, стремление органично вписать аудиторские регулятивы в российскую правовую систему с тем, чтобы понятийный аппарат в целом соответство­вал принятому в иных отраслях права [24, с. 227]) заслуживают бережного отношения [28, с. 48; 25, с. 316];
• особенности терминологии, структуры, логики изложения МСА 7. В частности, МСА предназначены для разных юрисдикций, в которых могут отличаться как организа­ционно-правовые формы предприятий, так и организация аудиторской деятельности, виды аудиторских организаций и ответ­ственность аудиторов, аудиторские стан­дарты и практика аудита; стандарты учета и учетная политика. Поэтому термины и по­ложения, не применяемые в российской практике, в случае буквального их перево­да, могут иметь в отечественной практике иной, отличный от МСА, смысл [32, с. 245;33, с. 55; 20, с. 11].

Таким образом, основные проблемы до­кументирования аудита после перехода на МСА обусловлены как объективными сложностями применения МСА без при­вязки к национальному законодательству (в том числе, отказом от национального регулирования (даже в части адаптации к юрисдикции)) и необходимостью пере­смотра аудиторами сложившихся на прак­тике стереотипов документирования в ус­ловиях применения базисного для МСА риск-ориентированного подхода к аудиту, так и спецификой самих МСА в части до­кументирования аудита. Одним из прояв­лений данной специфики является ограни­чение практического применения профес­сионального суждения аудитора^[8]. При этом следует учитывать, что МСА основаны на западной системе бухгалтерского учета, что в российских условиях вызывает определенные проблемы, несмотря на попытку адаптации российского законодательства к стандартам МСФО (ведь процедуры ау­дита ориентированы на ключевые аспекты учетной системы, которые по ряду позиций в РСБУ и МСФО различны) [2, с. 102].

Не следует забывать о том, что и сами МСА не являются константой. Неслучайно Т.Б. Турищева отмечает, что адаптация МСА в российской практике во многом ослож­няется частотой, объемом и сложностью изменений, вносимых в стандарты [31, с. 13]. В частности, МСА 700 (пересмотренный) “Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности” всту­пил в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 г. или после этой даты. Сле­довательно, даже в зарубежной практике пока еще не накоплен сколько-нибудь зна­чительный опыт обязательного применения данного стандарта.

Стоит также заметить, что в оригинале МСА представляют собой только часть системы, которая относится к регулированию аудита и не распространяется на другие эле­менты аудиторской деятельности. Следова­тельно, как отмечают В.Ф. Массарыгина и В.С. Петрунькина, принятия только их в качестве официальных документов, которые заменяют отечественные стандарты аудитор­ской деятельности, явно мало [26, с. 510; 20, с. 11; 21, с. 18]. И в российской практике МСА — лишь часть правовой системы, регулирующей аудиторскую деятельность. На­пример, критерии отнесения организаций к малым, согласно МСА, существенно отли­чаются от российской практики: в МСА ориентир сделан на качественные характе­ристики (например: концентрация собственности и управления в руках небольшого круга лиц, несложные операции, небольшое количество видов деятельности, продукции, средств внутреннего контроля, уровней ру­ководства и работников). В то же время понятие субъекта малого предприниматель­ства в российском законодательстве вполне соответствует таким используемым в зако­нодательстве других стран и, в частности, в Евросоюзе критериям, как выручка, стои­мость активов и численность персонала 9. Как следствие, имеет место несогласованность трактовок малого бизнеса, используемых в МСА и в российском законодательстве.

Текущее положение дел в части докумен­тирования аудиторских проверок в усло­виях применения МСА (по сравнению с тре­бованиями российских стандартов) харак­теризуется следующим:

• увеличением количества обязательных к оформлению документов по проверке (прежде всего, истребованием письменных ответов на запросы к клиенту и третьим лицам независимо от значимости подтверж­дений);
• отсутствием взаимоувязки в самих МСА, так, например, МСА 700 и МСА 800 содержат различную структуру образца ау­диторского заключения 10;
• низкой готовностью к применению новых требований к документам в силу объективных (удорожание проверки, игнори­рование со стороны клиентов) и субъектив­ных (квалификация аудиторов) причин;
• запаздыванием методической поддерж­ки от СРО в части предоставления шаблонов рабочих документов.

Как следствие, рабочая документация по аудиторским проверкам 2017 г. (по МСА) у большинства аудиторских фирм, не от­носящихся кBig-4 и ТОП-10, находится в неудовлетворительном состоянии, с на­растающим объемом проблем.

Анализ методической поддержки своих членов со стороны СРО АСС и СРО РСА по состоянию на май 2017 г. приведен в табл. За основу были приняты образцы предлагаемых рабочих документов и ком­ментарии по их применению, разработанные СРО.

Таблица