В отношении оценки достаточности страховых обязательств МСФО допускает два варианта:
- в случае, когда тест на соответствие обязательств соответствует минимальным требованиям, он применяется к выборке договоров, установленной условиями его применения;
- если данный тест не соответствует минимальным требованиям, сопоставление производится на уровне портфелей договоров, которые подвержены в широком смысле подобным рискам и управляются вместе как единый портфель.
В то же время проект не уточняет, какие денежные потоки должны быть приняты во внимание при проведении теста по признанию убытков. Для оценки достаточности страховых обязательств в соответствии со стандартом, по мнению авторов, следует учитывать значения потоков денежных средств, возникающих по соответствующему договору страхования. Страховщик оценивает достаточность страховых обязательств, используя для этого расчетные значения движения денежных потоков по договорам страхования, а также сопутствующих денежных потоков.
Основной денежный поток представлен встречным движением страховых премий и страховых выплат. Следует обратить внимание, что страховая компания осуществляет выплаты в меньшем объеме, нежели аккумулирует взносы, так как премии перечисляются каждым страхователем, а выплата осуществляется только отдельным клиентам при наступлении страховых случаев, обусловленных договором страхования.
На первом этапе оценки страховых обязательств исчисляется величина страховых взносов по каждому договору с учетом условий заключенного договора. Страховые премии являются источником первичных доходов страховой организации и финансирования инвестиционной деятельности. Страховая премия определяет масштабы деятельности страховой организации, ее положение на рынке услуг, размер страховых резервов.
Резервы, оцениваемые на втором этапе, представляют собой обязательства с неопределенным сроком и суммой возмещения. В таком понимании резервы представляются достаточно условными величинами, так как существует неясность срока погашения и суммы погашения резервированного обязательства.
Международные стандарты устанавливают следующие критерии создания резервов:
- если имеется очевидная вероятность того, что обязательство существует, компания начисляет резерв;
- если имеется достаточно доказательств, позволяющих считать текущее обязательство несущественным на отчетную дату, компания раскрывает условное обязательство в примечаниях;
- если текущее обязательство пока не существенно и перспектива его возникновения весьма отдалена от отчетной даты, резерв не начисляется.
В отечественной практике резерв создается в любом случае после поступления страховой премии.
Международный стандарт IFRS 4 обязывает страховщиков при расчете исключать из денежных потоков аквизиционные расходы, осуществляемые в целях заключения новых договоров:
- комиссионное вознаграждение;
- расходы на рекламу;
- расходы на подготовку бланков.
Четвертый этап предполагает определение величины сопутствующих денежных потоков: расходов по урегулированию убытков, оплаты труда работников за ведение договоров, оплаты услуг эксперта при выезде на местонахождение застрахованного объекта.
Заключительный этап предполагает сопоставление величины денежных потоков и отражение результатов.
Отличительной чертой международных стандартов по договорам страхования от российских нормативных актов является выделение депозитного и страхового компонентов. При условии, что из страхового договора выделяются депозитный и страховой компоненты, значительность передаваемого страхового риска оценивается по страховому компоненту. В частности, МСФО ставят условия, при которых страховщик обязан выделять эти компоненты:
- страховщик имеет возможность оценить депозитный компонент;
- учетная политика страховщика при иных обстоятельствах не требует отражения всех обязанностей и прав, возникающих из депозитного компонента;
- выделение допускается, но не требуется, если страховщик имеет возможность оценить депозитный компонент отдельно, однако его учетная политика предусматривает обязательное отражение всех обязательств, возникающих из депозитного компонента независимо от базы оценки таких прав;
- выделение запрещается, если страховщик не имеет возможности оценить депозитный компонент отдельно.
Основы формирования и раскрытия информации по страховой деятельности в части первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности устанавливаются учетной политикой организаций. Международные нормативные акты исходят из принципа консерватизма. Однако если страховщик уже проявляет достаточный консерватизм при оценке договоров страхования, ему не следует внедрять еще более консервативный подход. Учетная политика согласно МСФО обязывает страховщика:
- применять тестирование на определение достаточности страховых операций;
- исключать страховые обязательства из учета только после их исполнения, отмены или истечения срока договора;
- отражать в учете обесценение активов по перестрахованию.
При этом страховщику запрещается:
- отражать резервы на возможные будущие убытки;
- отражать взаимозачеты: активов и обязательств по перестрахованию, доходов и расходов по перестрахованию и соответствующим договорам прямого страхования.
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) для российских страховщиков определяет следующие минимальные требования:
- организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерского учета;
- организация должна указать на значительную неопределенность в отношении событий и условий, которые могут вызвать сомнения в применяемых допущениях непрерывности деятельности;
- в учете отражаются последствия, вызванные изменением учетной политики.
Страховщик имеет право изменить свою учетную политику. На это прямо указывает § 22 МСФО (IFRS) 4. Изменение учетной политики допускается, если оно способствует повышению ценности информации для пользователей финансовой отчетности с точки зрения принятия ими экономических решений. Учетная политика предусматривает такие изменения только в отношении отдельных страховых обязательств и не применяется в отношении всех обязательств.
Список литературы
1. Каспина Т.И. Особенности бухгалтерского учета в коммерческих страховых организациях / Т.И. Каспина, И.Л. Логвинова. М.: Маркет ДС, 2007. 400 с.
2. МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования": Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров банка. М.: 2008. 34 с.
3. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. 2-е изд., доп. и испр. М.: ИНФРА-М, 2006. 473 с.
В.Г.Широбоков