Помимо уставного капитала в состав собственного капитала включаются резервный и добавочный капитал и нераспределенная прибыль.
Резервный капитал - размер имущества предприятия <https://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%98%D0%BC%D1%83%D1%89%D0%B5%D1%81%D1%82%D0%B2%D0%BE_%D0%BF%D1%80%D0%B5%D0%B4%D0%BF%D1%80%D0%B8%D1%8F%D1%82%D0%B8%D1%8F>, который предназначен для размещения в нём нераспределённой прибыли <https://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%9F%D1%80%D0%B8%D0%B1%D1%8B%D0%BB%D1%8C>, для покрытия убытков <https://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%A3%D0%B1%D1%8B%D1%82%D0%BE%D0%BA>, погашения облигаций <https://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%9E%D0%B1%D0%BB%D0%B8%D0%B3%D0%B0%D1%86%D0%B8%D1%8F> и выкупа акций <https://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%90%D0%BA%D1%86%D0%B8%D1%8F_(%D1%84%D0%B8%D0%BD%D0%B0%D0%BD%D1%81%D1%8B)> предприятия <https://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%9F%D1%80%D0%B5%D0%B4%D0%BF%D1%80%D0%B8%D1%8F%D1%82%D0%B8%D0%B5>.
Его назначение - возмещение различного рода непроизводительных потерь и убытков организации за отчетный год, а также погашение облигаций общества и выкуп его акций при отсутствии иных источников[15].
В соответствии с действующим законодательством в обязательном порядке создают резервный капитал акционерные общества. По своему усмотрению его могут создавать и другие предприятия.
В акционерных обществах и предприятиях с иностранными инвестициями резервный капитал создается в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами.
Размер данного капитала выражается любой суммой, но не может быть меньше 15 процентов уставного капитала организации. Ежегодно на его формирование должно направляться не менее 5 процентов чистой прибыли до достижения размера, предусмотренного уставом. Общество вправе создавать за счет чистой прибыли специальный фонд акционирования работников. Назначение данного фонда - приобретение акций общества, продаваемых его акционерами, для последующего размещения среди своих работников. Выручка от продажи работникам акционерного общества акций, приобретенных за счет средств данного фонда, направляется на его формирование. На предприятиях других организационно-правовых форм резервный капитал создается в добровольном порядке.
Направление чистой прибыли в резервный капитал отражается в учете бухгалтерской проводкой:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 82 «Резервный капитал» [7].
Возможен также вариант, при котором в резервный капитал направляются средства учредителей (участников) общества или его дочерних предприятий в соответствии с принятым ими решением, если об этом сказано в уставе:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 82 «Резервный капитал».
Не разрешается направлять резервный капитал на покрытие потерь материально - производственных запасов из-за стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации (национализация, аварии и другое), а также на выплату дивидендов и прочее.
Резервный капитал может выступать в качестве источника погашения полученных убытков организации за отчетный год при недостаточности средств других источников (например, добавочного или уставного капитала):
Дебет 82 «Резервный капитал»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет 84.1 «Непокрытый убыток отчетного года».
Использование средств резервного капитала может быть связано с направлением их на погашение обязательств АО по ранее выпущенным ценным бумагам, например облигациям:
Дебет 82 «Резервный капитал»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Текущий учет операций по движению средств добавочного и резервного капиталов ведется в журнале-ордере №12 или в соответствующей машинограмме. При этом их аналитический учет осуществляется таким образом, чтобы получить на любую дату развернутую информацию не только о потребителях средств по каждому капиталу, но и по направлениям использования этих средств.
Добавочный капитал представляет собой часть собственного капитала организации и формирует общую собственность учредителей (участников) организации. Он формируется в результате прироста стоимости отдельных видов имущества (основных средств и так далее) длительного и краткосрочного пользования при их переоценке, путем безвозмездного получения имущества от других экономических субъектов и отдельных лиц, а также получения эмиссионного дохода при реализации собственных акций по цене, превышающей их номинальную стоимость [1<https://www.aup.ru/files/m834/m834.pdf>].
Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 одноименного названия, к которому могут быть открыты следующие субсчета:
«Прирост стоимости имущества но переоценке»
«Эмиссионный доход» и другие.
Прирост стоимости имущества по переоценке может иметь место по объектам длительного пользования, например основным средствам.
Со временем первоначальная (историческая) оценка данного вида имущества отклоняется от современной (восстановительной), так как изменяются условия его воспроизводства. Приведение первоначальной оценки основных средств к современной осуществляется по результатам переоценки. Переоценка производится по одному из двух вариантов: по коэффициентам, разработанным Росстатом, или экспертным путем.
На сумму переоценки (дооценки) составляется бухгалтерская проводка:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.1 «Прирост стоимости имущества по переоценке».
Одновременно дооценивается и сумма ранее начисленной амортизации за счет добавочного капитала:
Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»
Кредит 02 «Амортизация основных средств».
В то же время сумма дооценки конкретного объекта основных средств, равная сумме его уценки, исчисленная за предыдущие отчетные периоды и рассматриваемая как прочие расходы в составе счета 91 «Прочие доходы и расходы», в отчетном периоде признается в качестве дохода по данному счету.
Уменьшение добавочного капитала в части ранее сформированной суммы прироста стоимости имущества по переоценке, как и всякое уменьшение собственного капитала, нельзя рассматривать как положительный фактор в деятельности общества. Подобная операция может иметь место в результате снижения стоимости имущества по материалам его переоценки:
Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»
Кредит 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и другие.
Когда сумма уценки отчетного периода превышает сумму дооценки такого же объекта, проведенную ранее в других отчетных периодах и отнесенную на добавочный капитал организации, то результат переоценки (уценка) в указанной ситуации в новом отчетном периоде признается как прочие расходы.
Пример 1
По материалам предыдущей переоценки на 1 января 2009 г. первоначальная стоимость токарно-револьверного станка была дооценена на 4000 руб., а сумма амортизации по нему - на 1320 руб. Операции по переоценке получили отражение на счете 83 «Добавочный капитал». На 1 января 2010 г. была проведена очередная переоценка данного объекта. Результатом ее стала уценка стоимости токарно-револьверного станка на 6640 руб., а суммы амортизации - на 1980 руб.
В учете результаты переоценки по токарно-револъверному станку на 1 января 2010 г. нашли следующее отражение.
Уменьшение первоначальной стоимости токарно-револьверного станка до восстановительной стоимости:
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 01 «Основные средства» -
руб.
Остальная сумма уценки 2640 руб. (6640 минус 4000) списывается в состав прочих расходов:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 01 «Основные средства» - 2640 руб.
Отнесена на добавочный капитал организации сумма ранее произведенной дооценки амортизации по указанному объекту:
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 83 «Добавочный капитал» -1320 руб.
Остальная сумма амортизации по результатам последней переоценки (уценки), скорректированная на сумму превышения (дооценки) амортизации по предыдущей переоценке станка, - 660 руб. (1980 минус 1320) учитывается как прочий доход:
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91.1 «Прочие доходы» - 660 руб.
Для целей налогообложения балансовая прибыль в рассматриваемой ситуации должна быть скорректирована в сторону увеличения на разницу 1980 рублей между расходом по уценке - 2640 рублей и доходом от уменьшения ранее начисленной амортизации - 660 руб. (1980 минус 1320). Такой вывод следует из содержания ст. 270 НК РФ.
В операциях выбытия основных средств сумма дооценки, учтенная в составе добавочного капитала, списывается на увеличение нераспределенной прибыли организации. Для этого необходимо ввести субсчет 01.2 «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства». По дебету этого субсчета следует отразить стоимость выбывающего объекта, а по кредиту - сумму накопленной амортизации.
Если учредители принимают решение о продаже акций, цена которых на рынке выше номинала, то сумма превышения рассматривается как добавочный капитал в виде эмиссионного дохода:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 75 «Расчеты с учредителями» - на всю сумму выручки;
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.2 «Эмиссионный доход» - по номинальной стоимости акций.
Назначение эмиссионного дохода - возмещение части стоимости акций ввиду снижения их доходности.
В то же время не исключается вариант, когда в соответствии с решением общего собрания акционеров предусматривается формирование уставного капитала за счет эмиссионного дохода:
Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.2 «Эмиссионный доход»
Кредит 80 «Уставный капитал».
Такое решение может быть принято как на стадии учреждения общества, так и в процессе его функционирования путем дополнительной эмиссии акций или повышения их номинальной стоимости, когда такой доход формируется в результате разницы между продажной и номинальной стоимостью акций.
Эмиссионный доход может быть направлен на выплату дивидендов, если на это недостаточно чистой прибыли, оставшейся в распоряжении фирмы:
Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.2 «Эмиссионный доход»
Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчета 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», 75.2 «Расчеты по выплате доходов».
В соответствии с действующими нормативными правовыми актами на увеличение добавочного капитала направляется курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала при внесении доли (вклада) одним из учредителей в иностранной валюте.
Курсовой разницей в такой ситуации признается разница между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.
Пример 2
Иностранная фирма является соучредителем российской организации.
Вклад данной фирмы в уставный капитал в соответствии с учредительным договором определен в размере 20 000 долларов США и на дату государственной регистрации составил 530 000 рублей исходя из курса 26,50 руб. за 1 долл. США. На дату взноса указанной суммы согласно выписке банка по валютному счету российской организации курс Банка России составил 26,80 руб/долл., а сумма платежа - 536 000 руб. Следовательно, курсовая разница равна 6 000 руб. (536 000 минус 530 000).
Указанные операции получат в учете российского предприятия следующее отражение.
Отражена сумма обязательств иностранного партнера по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» - 530 000 руб.
Поступила на валютный счет сумма вклада иностранного партнера:
Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - 536 000 руб.
Отражена сумма положительной курсовой разницы:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 83 «Добавочный капитал» - 6 000 руб.
Размер добавочного капитала может быть увеличен на сумму использованных средств целевого финансирования:
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал» [8].
Добавочный капитал, помимо вышеизложенных вариантов, может быть использован также в случае погашения убытка, если убыток образовался по результатам деятельности организации за отчетный год. В учете производится запись:
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет 84.3 «Непокрытый убыток отчетного года».
Информация, накапливаемая в текущем учете по счету 83 «Добавочный капитал», в конечном итоге, должна быть подчинена интересам ее пользователей, раскрывать не только источники образования, но и направления использования соответствующих средств.