С переходом на рыночные отношения многие отечественные предприятия легкой промышленности столкнулись с целым рядом проблем, решение которым не найдено до сих пор. На сегодняшний день перед многими предприятиями отрасли стоят следующие проблемы: падение объемов производства, увеличение запасов готовой продукции, старение машинного парка технологического оборудования и т.д. Во многом это объясняется тем, что наши предприятия изначально планировались и строились для удовлетворения потребностей не только внутреннего рынка, но и рынков стран бывшего СССР. Как следствие, с распадом Советского Союза в наследство предприятиям остались излишние производственные мощности и трудовые ресурсы, утерянные связи с поставщиками и потребителями, таможенные барьеры и границы. Кроме этого, в условиях плановой экономики, главной целью предприятия было использование выделяемых ресурсов таким образом, чтобы выполнить доведенные планы производства, а распределением произведенной продукции занималось государство, используя для этого все административные и финансовые ресурсы. В условиях же рыночных отношений, главной задачей предприятия является поиск потребителя и удовлетворение его потребностей таким образом, чтобы получать прибыль, достаточную для расширенного воспроизводства и социального развития предприятия. Таким образом, в несколько раз увеличилась роль маркетинговых служб, деятельность которых связана не только с механическим обслуживанием клиента, но и с глубоким исследованием и анализом рынка, возможностью применения того или иного инструмента продвижения товара. На многих предприятиях данная работа закончилась на этапе создания этих служб, либо переименованием служб сбыта. Помимо этого, с распадом СССР, все предприятия столкнулись с неведомой до этого конкуренцией со стороны зарубежных производителей, как на внутреннем рынке, так и на рынках соседних стран. Если по качеству продукции мы ни в чем не уступаем, то по ценовому фактору, приходится констатировать, нередко уступаем им. Именно цена является одним из главных инструментов продвижения товара. Ведь именно от цены зависит прошлое, настоящее и будущее каждого предприятия, а значит от того, как построен механизм ценообразования на предприятии, его гибкость к рыночным изменениям, во многом определяется развитие любого предприятия.
Процесс ценообразования на отечественных предприятиях происходит в соответствии с постановлением Министерства экономики №43 «Об утверждении положения о порядке формирования и применения цен и тарифов». Так согласно п.2.1 этого положения: «Отпускные цены на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и тарифы на услуги (работы) формируются на основе плановой себестоимости, всех видов установленных налогов и неналоговых платежей в соответствии с налоговым и бюджетным законом, прибыли, необходимой для воспроизводства, определенной с учетом качества продукции (товаров, работ, услуг) и конъюнктуры рынка». Таким образом, при ценообразовании учитываются три фактора:
Затраты предприятия;
Прибыль;
Конъюнктура рынка.
Необходимость обоснования цены продукции затратами предприятия приводит к тому, что отечественными предприятиями по-прежнему применяется методика ценообразования «затраты + прибыль»без учета третьего фактора - конъюнктура рынка. Разве можно объяснить тот факт, что нередко схожая продукция по качеству, но произведенная разными предприятиями, имеет разные цены.
Затратный метод ценообразования, доставшийся в наследство от плановой экономики, как и любой подход имеет как преимущества, так и недостатки. К преимуществам можно отнести:
Простота применения (все-таки любое предприятие больше знает о своих издержках, чем о спросе на продукцию);
Калькулирование полной себестоимости продукции позволяет оценить предполагаемые результаты, которые будут получены от выпуска и реализации продукции;
Помогает составлять внешнюю отчетность, соответствующую всем требованиям.
Недостатками этого метода являются следующие:
Этот метод не учитывает состояние спроса и предложения на рынке;
Не отражает истинной ценности товара для потребителей;
Несколько искажает истинную себестоимость производства продукции;
Основан на применении данных о затратах прошедших периодов;
Себестоимость единицы изделия зависит от применяемой базы распределения косвенных расходов.
Необходимость калькулирования полной себестоимости нередко приводит к принятию неверных управленческих решений. Рассмотрим все возникающие проблемы при использовании затратного метода на примере.
Отечественные предприятия, как правило, применяют следующую группировку затрат по статьям калькуляции:
Сырье и основные материалы;
Возвратные отходы;
Вспомогательные материалы на технологические цели;
Топливо и энергия на технологические цели;
Заработная плата производственных рабочих;
Отчисления на социальные нужды;
Расходы на подготовку и освоениепроизводства;
Общепроизводственные расходы;
Общехозяйственные расходы;
Потери от брака (по факту);
Прочие производственные расходы;
Производственная себестоимость;
Коммерческие расходы;
Полная себестоимость.
Пусть предприятие А выпускает три вида продукции в количестве 1000 шт., 500 шт. и 350 шт. соответственно. Допустим, общепроизводственные расходы составляют 65 000 руб., общехозяйственные расходы 75 000 руб.,прочие производственные расходы 8 000 руб.,коммерческие расходы 35 000 руб. Как правило, базой для распределения этих расходов служит заработная плата производственных рабочих и производственная себестоимость. В нашем случае общий ФЗП - 279 500 руб., производственная себестоимость - 1 053 050 руб.Рассчитаем коэффициенты распределения этих расходов:
К общепроиз.расх к ФЗП. =65 000 / 279 500= 0,23
К общехоз.расх к ФЗП. =75 000 / 279 500= 0,27
К прочих произ.расх. к ФЗП =8 000 / 279 500= 0,03
К коммерч.расх.к произв.себ-ти=35 000 / 1 053 050= 0,033
На основе этих данных составим плановую калькуляцию на каждый вид изделий (таблица 1):
Таблица 1 - Плановая калькуляция
| Статьи калькуляции | прод.А | прод.Б | прод.В |
| Сырье на технолог.цели | |||
| Возвратные отходы | |||
| Вспом.мат. на технолог.цели | |||
| ТЭР на технолог.цели | |||
| ФЗП осн.произв.рабочих | |||
| Отчисления на социальные нужды | |||
| Расходы на подготовку и освоение пр-ва | |||
| Общепроиз-е расходы | |||
| Общехоз-е расходы | |||
| Прочие произ-е расходы | |||
| Производ-я себ-ть | |||
| Коммерч-е расходы | |||
| Полная себ-ть | |||
| Прибыль | -73 | ||
| Оптовая цена | |||
| Отчисл.в фонды (3%) | |||
| Отпускная цена без НДС | |||
| Рент-ть,% | 44,4 | -8,7 | 9,8 |
Таким образом, выпуск продукции Б для предприятия является нецелесообразным, так как цена реализации не покрывает затрат на его производство. Логичней всего будет снятие этой продукции с производства, но в то же время отказ от его производства приведет к тому, что часть всех косвенных расходов ляжет на оставшиеся два вида продукции.
В последнее время активно описывается методика калькулирования себестоимости продукции на основе распределения затрат на переменные и постоянные. В западной литературе этот метод получил название «директ-костинг».
Важнейшей объективной причиной его применения является развитие и становление рыночных отношений в нашей республике, что влечет за собой повышение самостоятельности и ответственности предприятий. Вовлечение республики в мировое экономическое сообщество предполагает дальнейшее развитие конкуренции и повышение рисков в деловой среде. В сложившихся условиях руководство предприятия должно самостоятельно принимать управленческие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы. Это неизбежно приведет к изменению требований к учету в сторону повышения его оперативности и аналитичности. Отчасти, эту проблему решает использование метода «директ-костинг».
Применим его к нашему случаю. Так общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, прочие производственные расходы и коммерческие расходы будем считать условно-постоянными расходами, а остальные расходы переменными. Новая калькуляция на основе переменных затрат будет иметь следующий вид (таблица 2):
Таблица 2
| Статьи калькуляции | прод. А | Итого по продукту А | прод.Б | Итого по продукту Б | прод.В | Итого по продукту В |
| Количество выпускаемой продукции, шт. | --- | --- | --- | |||
| Сырье на технолог. цели | ||||||
| Возвратные отходы | ||||||
| Вспом.мат. на технолог. цели | ||||||
| ТЭР на технолог. цели | ||||||
| ФЗП осн.произв. рабочих | ||||||
| Отчисления на социальные нужды | ||||||
| Расходы на подготовку и освоение пр-ва | ||||||
| Итого переменные затраты | ||||||
| Маржин. доход на продукт | --- | --- | --- | |||
| Оптовая цена | ||||||
| Отчисл. в фонды (3 %) | ||||||
| Отпускная цена без НДС | ||||||
| Итого переменные затраты на выпуск | 904 550 | |||||
| Маржин. доход на выпуск | 367 850 | |||||
| Условно-постоянные расходы | 183 000 | |||||
| Прибыль | 184 850 | |||||
| Рент-ть производства, % | 17,0 |
Итак, согласно этой методике все виды продукции являются выгодными для предприятия и их производство окупает все переменные затраты на их производство. Одновременно каждый из видов продукции участвует в финансировании условно-постоянных расходов.
Применение этого метода в нашей республике возможно, однако сдерживается многими факторами. Во-первых, бухгалтерский учет в нашей стране нацелен на калькулирование полной себестоимости, прежде всего для целей налогообложения. Во-вторых, следует понимать что разделение затрат на переменные и постоянные нередко вызывает затруднение и требует проведения дополнительных статистических и математических расчетов. В-третьих, любое нововведение почти всегда вызывает противодействие со стороны работников. Можно привести еще много причин того, почему этот метод не находит широкого применения, но как же адаптировать «директ-костинг» для использования его на отечественных предприятиях. Одним из вариантов применения элементов данного метода может быть следующий.
Как правило, большая часть косвенных расходов является постоянными, поэтому главным вопросом является их отнесение на то или иное изделие. В отечественной практике базой распределения могут служить расход сырья, отработанные машино-часы, объем продукции в натуральном выражении, заработная плата основных производственных рабочих и другие. База распределения носит рекомендательный характер и выбирается предприятием самостоятельно. Главное, чтобы выбранная база распределения соответствовала следующим условиям:
База распределения должна присутствовать в калькуляции на изготовление каждого вида продукции;
Для каждого вида продукции эти затраты или база распределения должны быть прямыми;
Выбранный элемент распределения затрат должен быть весомым.
Выберем в качестве базы распределения постоянных расходов маржинальный доход на единицу изделия, тем более что такая база распределения соответствует всем перечисленным выше требованиям. Под маржинальным доходом понимают разницу между ценой изделия и себестоимостью, рассчитанной на основе переменных затрат. Рассчитаем коэффициенты распределения всех косвенных расходов к суммарному маржинальному доходу:
К общепроиз.расх. к МД = 65 000 / 367 850 = 0,18
К общехоз.расх.к МД= 75 000 / 367 850 = 0,2
К прочих произ.расх. к МД = 8 000 / 367 850 = 0,022
К коммерч.расх.к МД= 35 000 / 367 850 = 0,095
После предварительных расчетов получаем, что маржинальный доход на единицу продукции равен: изделие А=278 руб., изделие Б=67 руб., изделие В=161 руб.
На основе полученных данных сформируем полную себестоимость продукции, распределив все эти расходы пропорционально маржинальному доходу на единицу продукции. Результаты отразим в таблице 3:
Таблица 3
| Статьи калькуляции | прод.А | прод.Б | прод.В |
| Сырье на технолог.цели | |||
| Возвратные отходы | |||
| Вспом.мат. на технолог.цели | |||
| ТЭР на технолог.цели | |||
| ФЗП осн.произв.рабочих | |||
| Отчисления на социальные нужды | |||
| Расходы на подготовку и освоение пр-ва | |||
| Общепроиз-е расходы | |||
| Общехоз-е расходы | |||
| Прочие произ-е расходы | |||
| Производ-я себ-ть | |||
| Коммерч-е расходы | |||
| Полная себ-ть | |||
| Прибыль | |||
| Оптовая цена | |||
| Отчисл.в фонды (3%) | |||
| Отпускная цена без НДС | |||
| Рент-ть,% | 27,2 | 4,8 | 13,4 |
Таким образом, в отличие от данных таблицы №1 мы видим, что использование этого метода позволяет сформировать предприятию полную себестоимость выпускаемых изделий и в то же время производственный портфель, отвечающий условиям производства рентабельных изделий.
Какое практическое значение для предприятия может иметь данная методика распределения. Допустим, что покупатель удовлетворен качеством продукции и помимо этих трех видов продукции готов покупать и четвертый вид продукции в количестве 250 шт. по цене 700 руб., которая соответствует цене конкурента.
Рассчитаем новые коэффициенты распределения косвенных расходов по старой методике. Будем считать, что их сумма осталась неизменной, а изменился только фонд заработной платы и производственная себестоимость:
К общепроиз.расх к ФЗП. =65 000 / 329 500 = 0,2
К общехоз.расх к ФЗП. = 75 000 / 329 500 = 0,23
К прочих произ.расх. к ФЗП = 8 000 / 329 500 = 0,024
К коммерч.расх.к произв.себ-ти= 35 000 / 1 210 200 = 0,029
Сформируем калькуляцию и цену по-старому методу(таблица 4):
Таблица 4
| Статьи калькуляции | прод.А | прод.Б | прод.В | прод.Г |
| Сырье на технолог.цели | ||||
| Возвратные отходы | ||||
| Вспом.мат. на технолог.цели | ||||
| ТЭР на технолог.цели | ||||
| ФЗП осн.произв.рабочих | ||||
| Отчисления на социальные нужды | ||||
| Расходы на подготовку и освоение пр-ва | ||||
| Общепроиз-е расходы | ||||
| Общехоз-е расходы | ||||
| Прочие произ-е расходы | ||||
| Производ-я себ-ть | ||||
| Коммерч-е расходы | ||||
| Полная себ-ть | ||||
| Прибыль | -53 | -54 | ||
| Оптовая цена | ||||
| Отчисл.в фонды (3%) | ||||
| Отпускная цена без НДС | ||||
| Рент-ть,% | 48,4 | -6,5 | 12,1 | -7,4 |
ценообразование затрата калькуляция себестоимость
Таким образом, сформированная цена оказывается неконкурентоспособной и предприятию следует отказаться от заказа. Применим новую методику распределения косвенных расходов. Рассчитаем коэффициенты распределения этих расходов при включении в план производства 4-ого вида продукции:
К общепроиз.расх. к МД = 65 000 / 382 350 = 0,17
К общехоз.расх.к МД= 75 000 / 382 350 = 0,2
К прочих произ.расх. к МД = 8 000 / 382 350 = 0,021
К коммерч.расх.к МД= 35 000 / 382 350 = 0,092
Маржинальный доход на единицу продукции вида Г равен 58 рублей. Сформируем калькуляцию и цену по-новому методу(таблица 5):
Таблица 5
| Статьи калькуляции | прод.А | прод.Б | прод.В | Прод.Г |
| Сырье на технолог. цели | ||||
| Возвратные отходы | ||||
| Вспом. мат. на технолог. цели | ||||
| ТЭР на технолог. цели | ||||
| ФЗП осн.произв. рабочих | ||||
| Отчисления на социальные нужды | ||||
| Расходы на подготовку и освоение пр-ва | ||||
| Общепроиз-е расходы | ||||
| Общехоз-е расходы | ||||
| Прочие произ-е расходы | ||||
| Производ-я себ-ть | ||||
| Коммерч-е расходы | ||||
| Полная себ-ть | ||||
| Прибыль | ||||
| Оптовая цена | ||||
| Отчисл.в фонды (3%) | ||||
| Отпускная цена без НДС | ||||
| Рент-ть,% | 28,2 | 4,9 | 14,0 | 4,6 |
Сформированная таким образом калькуляция нового изделия позволит включить новый вид продукции в производственную программу и реализовать ее на уровне цены конкурента.
Итак, распределение косвенных затрат по новой методике не нарушает сложившуюся на многих предприятиях методику калькулирования полной себестоимости. Данная методика позволяет повысить уровень процесса ценообразования, формировать цены на уровне конкурентов, улучшать структуру выпуска продукции, принимать правильные управленческие решения в области формирования производственной программы предприятия.