Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
В случае не возмещаемой организации работником или иным лицом оплаты за него стоимости товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 211 НК РФ налоговая база определяется как стоимость оплаченных за работника товаров (работ, услуг) по рыночным ценам в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме. Поэтому обязанность налогового агента по исчислению налога с дохода в виде оплаты за работника товаров (работ, услуг) возникает в день фактической оплаты.
При этом согласно п. 4 ст. 226 НК РФ сумма налога, исчисленного с указанного дохода в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам или иным лицам после того, как налог был фактически исчислен (удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты).
Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ исчисленная и удержанная сумма налога с доходов, полученных в натуральной форме, перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного в натуральной форме, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (т.е. денежные средства налогоплательщику, возможно, будут выплачиваться организацией не ранее чем через год или вообще не будут выплачиваться).
Оплата товаров (работ, услуг) за работников или иных лиц на безвозмездной основе или с частичной компенсацией отражается в бухгалтерском учете в виде списания дебиторской задолженности после фактической оплаты счетов сторонних организаций за счет собственных средств организации или за счет средств работника при частичной оплате.
Исчисленная сумма налога на доходы, определенная в момент оплаты счетов сторонних организаций, в случае если есть определенность, что данная сумма может быть удержана из доходов работника или иного лица, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц") и дебету счета 70 "Расчеты по оплате труда" при расчетах с работниками или по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" при расчетах с иными лицами. Если существует уверенность, что исчисленная сумма налога на доходы в течение года с налогоплательщика удержана быть не может, то в бухгалтерском учете данная сумма не отражается, а передается на взыскание в налоговый орган.
В день фактической оплаты за работника или иное лицо:
Д-т 76 - К-т 51 - фактически оплаченные счета сторонних организаций за работника;
Д-т 91 - К-т 76 - дебиторская задолженность погашена за счет средств предприятия (полностью или частично).
Если доход получает работник организации:
Д-т 70 - К-т 68 - сумма исчисленного налога на доход работника по ставке 13% с суммы фактической оплаты товаров (работ, услуг), не возмещаемой работником.
Если доход получает иное физическое лицо, с которого может быть удержан исчисленный налог:
Д-т 76 - К-т 68 - сумма исчисленного налога на доход по ставке 13% с суммы фактической оплаты товаров (работ, услуг), не возмещаемой лицом.
В следующем месяце при выдаче работнику или иному лицу любых денежных средств из кассы организации:
Д-т 70 (76) - К-т 50 - на руки сумма начисленного денежного дохода за минусом исчисленного налога с этого дохода и ранее исчисленного налога с дохода в натуральной форме.
В день фактического получения денежных средств из банка на выдачу денежного дохода (или на следующий день после выдачи денежного дохода в случае ее выдачи, например, из остатка денежных средств в кассе или из выручки):
Д-т 68 - К-т 51 - перечислена в бюджет сумма исчисленного и удержанного налога на доход работника или иного лица (в т.ч. и с суммы безвозмездно переданных товаров, работ, услуг).
Пример 1. 12 января работник написал заявление об оплате счета учебного заведения на обучение на курсах, проводимое по инициативе работника, в сумме 10 000 руб. Согласно приказу директора организация за счет собственных средств оплачивает 40% стоимости обучения в сумме 4 000 руб. Сумма исчисленного налога с дохода работника по ставке 13% составила 520 руб. = 10 000 руб. х 40% х 13%.
31 января работнику за январь начислена зарплата в сумме 7 000 руб. 11 000 руб. = 4 000 руб. + 7 000 руб. руб. Сумма исчисленного налога с доходов за январь по ставке 13% составила 1 430 руб. = 11 000 руб. х 13%. Работнику причитается к выдаче на руки зарплаты за январь 5 570 руб. = 7 000 руб. - 1 430 руб.
Ранее исчислено и проведено в бухгалтерском учете налога в сумме 520 руб., к доначислению за январь налога в бухгалтерском учете на сумму 910 руб. = (1 430 руб. - 520 руб.).
5 февраля с расчетного счета получены денежные средства, и работнику выдана зарплата за январь в сумме 5 570 руб. В этот же день налог в сумме 1 430 руб. (по невозмещаемой оплате обучения и по зарплате) перечислен в бюджет.
1. 12.01. Д-т 76 - К-т 51 - + 4 000 руб. (10 000 руб. х 40%)
2. 12.01. Д-т 91 - К-т 76 - + 4 000 руб.
3. 12.01. Д-т 70 - К-т 68 - + 520 руб. (10 000 руб. х 40% х 13%)
4. 31.01. Д-т 20 - К-т 70 - + 7 000 руб.
5. 31.01. Д-т 70 - К-т 68 - + 910 руб. (1 430 руб. - 520 руб. или 7000 х 13%)
6. 05.02. Д-т 70 - К-т 50 - + 5 570 руб. (7 000 руб. - 520 руб.- 910 руб.)
7. 05.02. Д-т 68 - К-т 51 - + 1 430 руб. (520 руб. + 910 руб.)
Пример 2. 12 января за бывшего работника организации - пенсионера оплачены счета междугородней телефонной станции в сумме 548 руб. Согласно приказу директора организация за счет собственных средств оплачивает 100% стоимости телефонных переговоров бывшего работника. Сумма исчисленного налога с дохода бывшего работника по ставке 13% составила 71 руб. = 548 руб. х 13%.
31 января пенсионеру - бывшему работнику организации согласно приказу директора начислена материальная помощь в сумме 5 000 руб. Налоговая база с учетом дохода, освобождаемого от налогообложения по материальной помощи, в размере 4 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ) составила 1 548 руб. = 548 руб. + 5 000 руб. - 4 000 руб. Сумма исчисленного налога с доходов за январь по ставке 13% составила 201 руб. = 1 548 руб. х 13%. Пенсионеру причитается к выдаче на руки материальной помощи 4 799 руб. = 5 000 руб. - 201 руб.
Ранее исчислено и проведено в бухгалтерском учете налога в сумме 71 руб., к доначислению за январь налога в бухгалтерском учете на сумму 130 руб. = (201 руб. - 71 руб.).
5 февраля с расчетного счета получены денежные средства, и пенсионеру выдана материальная помощь в сумме 4 799 руб. В этот же день налог в сумме 201 руб. (по невозмещаемой оплате переговоров и по материальной помощи) перечислен в бюджет.
12.01.08. Д-т 76/оплата - К-т 51 - + 548 руб.
12.01.08. Д-т 91 - К-т 76/оплата - + 548 руб.
12.01.08. Д-т 76/налог - К-т 68 - + 71 руб.
31.01.08. Д-т 91 - К-т 76/мат. пом. - + 5 000 руб.
31.01.08. Д-т 76/налог - К-т 68 - + 130 руб.
05.02.08. Д-т 76/мат. пом. - К-т 50 - + 4 799 руб.
05.02.08. Д-т 76/мат.пом. - К-т 76/налог - + 201 руб.
05.02.08. Д-т 68 - К-т 51 - + 201 руб.
Пример 3. 12 января за родственника работника организации оплачена туристической фирме туристическая путевка на сумму 6 100 руб. Согласно приказу директора возмещение данной оплаты не производится, а относится за счет собственных средств организации. Сумма исчисленного налога с дохода лица по ставке 13% составила 793 руб. = 6 100 руб. х 13%.
Так как имеется определенная уверенность, что указанное физическое лицо, по крайней мере, в течение отчетного года не будет получать от организации доходов в денежной форме, то исчисленный налог передается на взыскание в налоговый орган. В бухгалтерском учете проводок по его начислению не делается.
12.01.01. Д-т 76 - К-т 51 - + 6 100 руб.
12.01.01. Д-т 91 - К-т 76 - + 6 100 руб.