Порядок исчисления и уплаты единого социального налога индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами, не производящими выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 244 Налогового кодекса РФ.
1) Для индивидуальных предпринимателей предусмотрен следующий порядок.
Данные налогоплательщики производят уплату авансовых платежей налога в текущем налоговом периоде.
При этом для исчисления суммы авансовых платежей предусмотрены три способа:
- исходя из налоговой базы прошлого налогового периода;
- исходя из предполагаемого дохода в случае начала осуществления деятельности;
- исходя из предполагаемого дохода в случае значительного его изменения.
По общему правилу, исчисление суммы авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ.
Если указанные налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую или иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода (календарного года), то они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода, а также сумма предполагаемых расходов, связанных с его извлечением, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период в этом случае также производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, предусмотренных для данной категории налогоплательщиков. При значительном увеличении доходов (более чем на 50%) налогоплательщик обязан предоставить уточненную декларацию в месячный срок после установления данного обстоятельства с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период.
При значительном уменьшении доходов (более чем на 50%) налогоплательщик вправе предоставить уточненную декларацию в месячный срок после установления данного обстоятельства новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период.
Напомним, что срок представления уточненных деклараций был установлен Федеральным законом от 24 июля 2007 года, который внес соответствующие дополнения в п. 3 ст. 244 Кодекса. Указанные дополнения вступили в силу с 1 января 2008 года. До указанного времени информация о сроках представления таких деклараций в законе вообще отсутствовала, что, соответственно, исключало ответственность налогоплательщиков по ст. 119 Налогового кодекса РФ за их несвоевременное представление.
На основании уточненной декларации налоговый орган в пятидневный срок со дня подачи декларации производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий год по не наступившим срокам уплаты.
Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
Уплата авансовых платежей осуществляется налогоплательщиками на основании налоговых уведомлений:
- за первое полугодие- не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
- за третий квартал- не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
- за четвертый квартал- не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Приказом Федеральной налоговой службы от 27.12.2004 г. N САЭ-3-05/173 утверждена форма налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу.
Окончательный расчет налога производится налогоплательщиками самостоятельно, отдельно в отношении каждого фонда. Сумма налога, подлежащая уплате в каждый фонд, определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
При этом также как при исчислении авансовых платежей для исчисления суммы налога применяемые ставки налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, уменьшаются на ставки тарифа страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию, подлежащего уплате в Пенсионный фонд РФ. Указанные ставки по налогу не могут быть ниже, чем одна вторая ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков п. 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ с учетом их изменения при применении регрессивной шкалы.
Данные о начисленных и уплаченных суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам) представляются налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с представлением расчетов и (или) налоговой декларации по налогу.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными в течение налогового периода, и суммой налога по окончательному расчету подлежит:
- уплате не позднее 15 июля года, следующего за отчетным налоговым периодом;
- зачету в счет будущих платежей или возврату налогоплательщику в порядке, определенном ст. 78 Налогового кодекса РФ.
В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода, он обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
При этом уплата налога, исчисленного по представляемой в этом случае налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.
В обычных условиях индивидуальные предприниматели представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
2) Для адвокатов исчисление налога осуществляется в следующем порядке.
Исчисление и уплата единого социального налога с доходов адвокатов (за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) осуществляется коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, являющихся работодателями (ст. 243 Налогового кодекса РФ), без применения налогового вычета.
Данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов (за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) за прошедший налоговый период коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации представляют в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года.
В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката он обязан в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката включительно.
Уплата налога, исчисленного по представляемой в этом случае налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня ее подачи.
В обычном случае адвокаты представляют в налоговый орган налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При предоставлении налоговой декларации адвокаты обязаны предоставить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.
Форма справки утверждена приказом ФНС РФ от 22.11.2007 г. N ММ-3-05/645 "Об утверждении формы справки о суммах единого социального налога, уплаченных за истекший налоговый период коллегией адвокатов, адвокатским бюро или юридической консультацией за адвоката".
Аналогичный порядок применятся и в отношении нотариусов, занимающихся частной практикой.
С 1 января 2008 года действует новый порядок уплаты ЕСН адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты. В соответствии с ним указанная категория адвокатов самостоятельно исчисляет и уплачивает ЕСН с доходов, которые получены от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей. При этом применяются ставки, установленные в п. 4 ст. 241 Кодекса для адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой.
Следует отметить, что ФНС РФ и ранее разъясняла, что положения п. 6 ст. 244 Кодекса относятся к адвокатам, осуществляющим в течение налогового периода профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, и не могут быть применены к адвокатам, осуществляющим профессиональную деятельность в адвокатском кабинете, которые тем не менее, статьей 235 Кодекса отнесены к налогоплательщикам единого социального налога. В связи с чем полагала, что правомерно применять к адвокатам, осуществляющим профессиональную деятельность в адвокатском кабинете, порядок самостоятельного расчета налога, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, который установлен для индивидуальных предпринимателей п. 5 ст. 244 Кодекса. При этом для всех адвокатов, как осуществляющих деятельность в адвокатском кабинете, так и в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях, ставки установлены п. 4 ст. 241 Кодекса (письмо ФНС РФ от 20.02.2006 N ГВ-6-05/186@)). Изменения, внесенные в ст. 244 Кодекса Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, по сути, закрепили указанную позицию.
Практическая часть
1. Рассчитать НДС, ЕСН, НДФЛ, налог на прибыль к уплате в бюджет за 4 квартал 2009 г.
| Период | Содержание операции | Сумма, руб + Х | Х (13 вариант) | Сумма, руб + Х |
| Квартал | Выручка от реализации офисной мебели, без учета НДС | 22 000 000 | 22 002 500 | |
| Квартал | Выручка от реализации календарей-ежедневников, без учета НДС | 3 000 000 | 3 002 500 | |
| Квартал | Списано материалов на мебельное производство, без учета НДС | 8 000 000 | 8 002 500 | |
| Квартал | Списана бумага для изготовления календарей, без учета НДС | 900 000 | 902 500 | |
| Квартал | Оприходованы материалы для производства мебели, без учета НДС | 12 000 000 | 12 002 500 | |
| Квартал | Оприходована бумага для выпуска календарей, без учета НДС | 800 000 | 802 500 | |
| Ежемесячно, с начала года | Начислена заработная плата Директор 75 000 (двое детей до 18 лет) | По вариантам работ | 77 500 | |
| Главный бухгалтер 30 000 (один ребенок до 18 лет) | 32 500 | |||
| Рабочие (3 чел, каждый) 20 000 | 22 500 | |||
| 16.01.2009 20.02.2009 | Оплачена мебельная фурнитура (код ТН ВЭД 8302) поставщику из Германии. Оформлена грузовая таможенная декларация | 70 000 ЕВРО | 3 010 000* | |
| Таможенная пошлина – 20% от контрактной стоимости** | 602 000 | |||
| Таможенный сбор – 100 000 рублей*** | 100 000 | |||
| Первоначальная стоимость зданий и сооружений, срок использования 800 месяцев | 5 000 000 | 5 002 500 | ||
| Первоначальная стоимость оборудования, срок использования 110 месяцев | 800 000 | 802 500 | ||
| Январь | Поставлено на балансовый учет полиграфическое оборудование, без учета НДС | 6 500 000 | 6 502 500 | |
| Январь | По данным бухгалтерского учета определены потери от брака при производстве мебели | 150 000 | 152 500 | |
| 31.03.2009 | По акту инвентаризации определена дебиторская задолженность покупателей (в т.ч.): | 730 000 | 737 500 | |
| Долг № 1 - 28 дней | 540 000 | 542 500 | ||
| Долг № 2 - 70 дней | 160 000 | 162 500 | ||
| Долг № 3 - 130 дней | 30 000 | 32 500 | ||
| Ежемесячно | Получены рекламные услуги, с учетом НДС | 472 000 | 474 500 | |
| Ежемесячно | Получены услуги мобильной связи, с учетом НДС | 590 000 | 592 500 | |
| 06.03.2009 | Оплачены представительские расходы | 236 000 | 238 500 |
Решение:
1. Расчет НДС.
1.1 НДС начисленный
| Период | Хозяйственная операция | Сумма, руб. +Х | Сумма НДС начисленного, руб. |
| квартал | выручка от реализации офисной мебели, без учета НДС | 22 002 500 | 3 960 450 |
| квартал | выручка от реализации календарей-ежедневников, без учета НДС | 3 002 500 | 300 250 |
| Итого | 25 005 000 | 4 260 700 |
1.2 НДС уплаченный
| Период | Хозяйственная операция | Сумма, руб. +Х | Сумма НДС уплаченного, руб. |
| Квартал | Оприходованы материалы для производства мебели, без учета НДС | 12 002 500 | 2 160 450 |
| Квартал | Оприходована бумага для выпуска календарей, без учета НДС | 802 500 | 144 450 |
| Январь | Поставлено на балансовый учет полиграфическое оборудование, без учета НДС | 6 502 500 | 1 170 450 |
| Ежемесячно | Получены рекламные услуги, с учетом НДС | 474 500 | 7 236 |
| Ежемесячно | Получены услуги мобильной связи, с учетом НДС | 592 500 | 9 036 |
| 06.03.2009 | Оплачены представительские расходы | 238 500 | 3 637 |
| 16.01.2009 | Оплачена мебельная фурнитура (код ТН ВЭД 8302) поставщику из Германии. Курс евро на дату оформления 16.01.09 – 43. Контрактная стоимость = 70 000*43=3 010 000 руб. | 3 712 000 | 566 080 |
| 20.02.2009 | Оформлена грузовая таможенная декларация | ||
| Таможенная пошлина – 20% от контрактной стоимости: 3 010 000*20%=602 000 руб. | |||
| Таможенный сбор – 100 000 рублей | |||
| Итого | 24 325 000 | 4 061 339 |
ИТОГО НДС к уплате в бюджет (НДС начисленный – НДС уплаченный) за 4 квартал составил – 199 361 руб.
2. Расчет ЕСН
| Должность | Директор | Главный бухгалтер | Рабочие, 3 человек по 20 000 руб. каждый | |||||||
| период | начислена з/п | ЕСН, % | Сумма ЕСН | начислена з/п | ЕСН, % | Сумма ЕСН | начислена з/п | ЕСН, % | Сумма ЕСН | |
| январь | ||||||||||
| февраль | ||||||||||
| март | ||||||||||
| апрель | ||||||||||
| май | ||||||||||
| 2 000 | ||||||||||
| июнь | 6 000 | |||||||||
| июль | 6 000 | |||||||||
| август | 6 000 | |||||||||
| сентябрь | 6 000 | |||||||||
| октябрь | 6 000 | |||||||||
| ноябрь | 1 200 | |||||||||
| декабрь | 1 200 | |||||||||
| ИТОГО | 900 000 | 104 800 | 360 000 | 86 000 | 1 200 000 | 107 200 |
Итого ФОТ за 2009 г. составил 2 460 000 руб. Итого ФОТ за 4 квартал 2009 г. составил 495 000 руб.
Итого сумма ЕСН за 2009 г. – 298 000 руб. Итого сумма ЕСН за 4 квартал 2009 г. – 20 900 руб.
3. Расчет НДФЛ.
В соответствии с п. 1 ст. 224 гл. 23 НК РФ ставка НДФЛ составляет 13%.
| ФОТ за 4 кв. 2008 г. (рабочие, 3 чел.) | Ставка НДФЛ | Сумма НДФЛ |
| 180 000 руб. | 13% | 23 400 руб. |
В соответствии с п. 4 ст. 218 гл. 23 НК РФ налоговый вычет составляет 1000 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка в возрасте до 18 лет.
ФОТ на 4 квартал 2009 г. на директора 225 000 руб. (2 детей до 18 лет).
Вычет составляет 2000 руб.*3 мес.=6000 руб.
225 000 руб. – 6000 руб. = 219 000 руб.
| ФОТ за 4 кв. 2008 г. (директор, 2 детей до 18 лет) | Ставка НДФЛ | Сумма НДФЛ |
| 219 000 руб. | 13% | 28 470 руб. |
ФОТ на 4 квартал 2009 г. на главного бухгалтера 90 000 руб. (1 ребенок до 18 лет).
Вычет составляет 1000 руб.*3 мес.=3000 руб.
90 000 руб. – 3 000 руб. = 87 000 руб.
| ФОТ за 4 кв. 2008 г. (главный бухг., 1 ребенок до 18 лет) | Ставка НДФЛ | Сумма НДФЛ |
| 87 000 руб. | 13% | 11 310 руб. |
Итого сумма НДФЛ за 4 кв. 2009 год составляет – 63 180 руб.
4. Налоговые доходы
4.1. Доходы от реализации
| Период | Хозяйственные операции | Сумма, руб. +Х |
| Квартал | выручка от реализации офисной мебели, без учета НДС | 22 002 500 |
| Квартал | выручка от реализации календарей-ежедневников, без учета НДС | 3 002 500 |
| ИТОГО | 25 005 000 |
Итого Налоговые доходы – 25 005 000 руб.
5. Налоговые расходы.
5.1. Расходы, связанные с производством и реализацией:
5.1.1. Материальные расходы (ст. 254 НК РФ):
| Период | Хозяйственные операции | Сумма, руб. +Х |
| Квартал | Списано материалов на мебельное производство, без учета НДС | 8 002 500 |
| Квартал | Списана бумага для изготовления календарей, без учета НДС | 902 500 |
| Итого | 8 905 000 |
5.1.2. Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ):
Нормируемые расходы:
| Период | Хозяйственные операции | Сумма, руб. +Х | Установленная норма | Расходы, учитываемые при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль |
| Ежемесячно | Получены рекламные услуги, с учетом НДС | 474 500 | Норма 1% от выручки от реализации | 250 050 |
| декабрь | Оплачены представительские расходы | 238 500 | Норма 4% от ФОТ за отчетный (налоговый) период | 19 800 |
| ИТОГО | 269 850 |
Итого Расходы, связанные с производством и реализацией – 11 341 006,25 руб.
| 5.2. | Внереализационные расходы (ст.265 НК РФ) | |
| Период | Хозяйственные операции | Сумма, руб. +Х |
| Расходы на создание резерва по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ) | ||
| Декабрь | По акту инвентаризации определена дебиторская задолженность покупателей | |
| Декабрь | Сумма 542 500 руб.- срок долга 28 дней (по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва) | |
| Декабрь | Сумма 162 500 руб. - срок долга 70 дней (по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности) | 81 250 |
| декабрь | Сумма 32 500 руб. - срок долга 130 дней (по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности) | 32 500 |
| ИТОГО | 113 750 |
Итого Внереализационные расходы 113 750 руб.
ИТОГО налоговые расходы – 11 454 756,25 руб.
6. Расчеты на прибыль организаций за 4 квартал 2009 г.:
| 1. Налоговые доходы: | 25 005 000 руб. | |
| 1.1. Доходы от реализации | 25 005 000 руб. | |
| 2. Налоговые расходы: | 11 454 756,25 руб. | |
| 1.1. Расходы, связанные с производством и реализацией | 11 341 006,25 руб. | |
| 1.2. Внереализационные расходы | 113 750 руб. | |
| 3. Налоговая база для исчисления налога на прибыль: | 13 550 243,75 | |
| 4. Ставка налога на прибыль, всего % | 20% | |
| в т.ч. | в федеральный бюджет | 2% |
| в бюджет субъекта Российской Федерации | 18% | |
| 5. Сумма исчисленного налога на прибыль, всего | 2 710 049 руб. | |
| в т.ч. | в федеральный бюджет | 271 004,9 руб. |
| в бюджет субъекта Российской Федерации | 2 439 044 руб. |
Заключение
На основании проведенного анализа, можно сделать следующие выводы:
1) Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и в каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
2) Для целей исчисления единого социального налога необходимо выделять три периода:
- налоговым периодом признается календарный год.
- отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
- ежемесячно исчисляются авансовые платежи.
3) Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
4) Несмотря на то, что ЕСН нельзя назвать новым налогом, проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкость для бухгалтеров. Одни из них обусловлены неоднозначной трактовкой тех или иных положений гл. 24 НК РФ, другие - излишним фискальным рвением финансового и налогового ведомств, призывающих налогоплательщиков начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности Налоговый кодекс не предусматривает.
Список литературы
1) Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (с изменениями и дополнениями)// Российская газета от 10 августа 2000 г. N 153-154.
2) ЕНВД + общий режим: проблемы исчисления ЕСН и пенсионных взносов (И. Кирюшина, "Малая бухгалтерия", N 4, август-сентябрь 2006 г.).
3) Проблемы расчета и уплаты ЕСН (А. Першин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2005 г.).
4) Начисление и уплата ЕСН: отдельные проблемы и вопросы (Ю.Г. Кувшинов, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, 6, июль-декабрь 2007 г.).
5) ЕСН: старые проблемы налогоплательщиков - новые решения ВАС РФ (А.А. Куликов, "БУХ.1С", N 1, январь 2007 г.).
6) Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Первичные учетные документы (порядок применения, комментарии официальных органов, арбитражная практика). Часть первая. - "Налоги и финансовое право", 2008 г.
7) Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2008 год - "Налоги и финансовое право", 2007 г.
8) Материальная помощь и ЕСН: устранена ли неясность (Е.А. Помаз, "Ваш налоговый адвокат", N 3, март 2009 г.).