Если розничная торговля осуществляется через магазины, палатки, ларьки и т.п., не имеющие торговых залов, то вмененный доход определяется по количеству рабочих мест, а базовая доходность исчисляется в размере 6000 руб. на одно рабочее место. В этом случае в формуле (1) площадь торгового зала заменяется средним количеством торговых мест — см. формулу (2).
ВД = З * БД * N * К1 * К2 * К3, где (2)
N — средняя численность торговых мест. Если она в течение квартала изменяется, то выражение 3 * БД * N следует поменять на произведение БД * (N1 + N2 + N3).
Для рассматриваемого случая принимается количество торговых мест N=8.
Сумма единого налога на вмененный доход для обоих вариантов рассчитывается по ставке 15% от налогооблагаемой базы. При этом она уменьшается (но не более чем на 50%) на страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию и на суммы выплаченных персоналу пособий по временной нетрудоспособности.
Ежемесячный журнал хозяйственных операций для магазина, работающего по системе единого налога на вмененный доход с коэффициентом К2, принятым равным 1, выглядит следующим образом (см. Таблица 5). Вариант налогообложения для магазина, имеющего торговый зал, выделен полужирным курсивным шрифтом (см. проводки № 53 и 55).
Таблица 5
Журнал хозяйственных операций магазина, работающего в системе единого налога на вмененный доход
| № п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание хозяйственной операции | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 060 200 | Оплачено поставщикам товаров | |||
| 930 000 | Оприходованы товары по учетной стоимости без НДС | |||
| 130 200 | НДС по приобретенным товарам | |||
| 4* | 130 200 | НДС по оплаченным товарам включен в издержки | ||
| 5 074 | Оплачено поставщикам материалов | |||
| 4 300 | Оприходованы материалы по стоимости без НДС | |||
| НДС по приобретенным материалам | ||||
| 8* | НДС по оплаченным материалам списан на издержки | |||
| 4 300 | Материалы отпущены для практического использования | |||
| 18 762 | Оплачены расходы по доставке товаров в магазин | |||
| 15 900 | Учтены транспортные расходы без НДС | |||
| 2 862 | НДС по транспортным расходам | |||
| 13* | 2 862 | Погашен НДС по оплаченным транспортным расходам | ||
| 70 000 | Начислена з/п персоналу магазина | |||
| 9 100 | Удержан НДФЛ | |||
| 16* | 10 150 | Начислены платежи в соц. фонды | ||
| 35 990 | Переведена плата за аренду ОС | |||
| 30 500 | Учтена в составе издержек арендная плата без НДС | |||
| 5 490 | НДС по арендной плате | |||
| 20* | 5 490 | НДС по оплаченной аренде включен в издержки | ||
| 9 900 | Начислена амортизация собственных ОС | |||
| 14 632 | Оплачены расходы на рекламу | |||
| 12 400 | Учтены в составе издержек расходы на рекламу без НДС | |||
| 2 232 | НДС по расходам на рекламу | |||
| 25* | 2 232 | Погашен НДС по оплаченным расходам на рекламу | ||
| 26* | Включена в состав издержек сумма налога на рекламу | |||
| 7 316 | Оплачены расходы на содержание помещений | |||
| 6 200 | Учтены расходы на содержание помещений без НДС | |||
| 1 116 | НДС по расходам на содержание помещений | |||
| 30* | 1 116 | Погашен НДС по расходам на содержание помещений | ||
| 3 186 | Оплачены расходы на охрану | |||
| 2 700 | Включены в издержки расходы на охрану без НДС | |||
| НДС по расходам на охрану | ||||
| 34* | НДС по расходам на охрану включен в издержки | |||
| 4 484 | Оплачены расходы на инкассацию | |||
| 36* | 3 800 | Учтены расходы на инкассацию без НДС | ||
| НДС по расходам на инкассацию | ||||
| 38* | НДС по расходам на инкассацию включен в издержки | |||
| 8 614 | Оплачены расходы по ремонту ОС | |||
| 7 300 | Учтены расходы по ремонту ОС без НДС | |||
| 1 314 | НДС по ремонту ОС | |||
| 42* | 1 314 | НДС по ремонту ОС включен в издержки | ||
| 18 974 | Оплачены прочие расходы | |||
| 16 080 | Учтены прочие расходы без НДС | |||
| 2 894 | НДС по прочим расходам | |||
| 46* | 2 894 | Погашен НДС по оплаченным прочим расходам | ||
| Начислена эквивалентная доля земельного налога | ||||
| 930 000 | Списана себестоимость реализованных товаров | |||
| 337 986 | Списаны на реализацию издержки обращения | |||
| 1 368 000 | Отражена выручка от реализации | |||
| 1 368 000 | Оприходована наличная денежная выручка | |||
| 100 014 | Определена прибыль от реализации товаров | |||
| 53* | 7 648 4 079 | Начислен единый налог: базовая доходность 101 970 Базовая доходность 54 384 | ||
| 1 368 000 | Выручка переведена из кассы на расчетный счет | |||
| 55* | 17 452 | Оплачены налоги в бюджет | ||
| 56* | 10 150 | Перечислены платежи в социальные фонды | ||
| 60 900 | Получено по чеку из банка в кассу | |||
| 60 900 | Выплачена з/п персоналу |
Звездочкой в таблице 5 помечены проводки, скорректированные в соответствии с главой 26.3 НК РФ.
В результате расчетов оборотно – сальдовой ведомости и баланса без учета входящих сальдо получены следующие компоненты выручки (см. таблицу 6). Как и в таблице 5, результаты расчетов для магазина, имеющего торговую площадь, выделены полужирным курсивным шрифтом.
Таблица 6
Компоненты ежемесячной выручки магазина, работающего в системе единого налога на вмененный доход
| Наименование компоненты | Сумма, руб. | Доля, % |
| Выручка | 1 368 000 | |
| Покупная стоимость товаров без НДС | 930 000 | 68,0 |
| Суммарные налоговые платежи | 175 654 | 12,8 12,6 |
| Амортизация основных средств | 9 900 | 0,7 |
| Другие расходы | 160 080 | 11,7 |
| Чистая прибыль | 92 366 95 935 | 6,8 7,0 |
Сравнение материалов таблиц 4 и 6 показывает, что режим единого налога на вмененный доход по суммарным налоговым платежам и величине чистой прибыли (т.е. прибыли после уплаты налога) предпочтительнее.
3. Бухгалтерский учет в режиме упрощенной системы налогообложения
В соответствии с главой 26.2 НК РФ, на упрощенную систему налогообложения могут перейти предприятия розничной торговли, у которых одновременно соблюдаются три условия:
1) доход от реализации товаров без НДС и налога с продаж (для деятельности в 2003 г.) за 9 месяцев, предшествующих переходу, не превысил 11 млн. руб.;
2) совокупная остаточная стоимость внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) не выше 100 млн. руб.;
3) численность персонала не более 100 чел.
При использовании упрощенной системы налогообложения взимается единый налог, который заменяет несколько налогов общего налогового режима: налог с продаж, НДС (исключая НДС на таможне при ввозе товаров), налог на прибыль и налог на имущество. Единый социальный налог заменяется платежами по обязательному страхованию персонала в соответствии с упомянутым законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ (в редакции от 23.12.2003 г.). Другие налоги уплачиваются в общем порядке.
Действуют два варианта налогообложения, предоставляемые на выбор налогоплательщику:
1) налог на признанные доходы по ставке 6%;
2) налог на разницу между признанными доходами и расходами по ставке 15%. (Состав расходов расшифровывается в ст. 346.16 НК РФ.)
С 1 января 2005 г. первый вариант будет отменен (см. Федеральный закон от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ).
3.1 Налогообложение доходов по ставке 6%
Терминология НК РФ не совпадает с таковой, употребляемой в повседневной экономической практике торговых организаций. Под доходами в сфере розничной торговли обычно понимаются суммы торговых наценок без НДС, и с ними сопоставляются издержки обращения при выявлении величины прибыли.
В главе 26.2 НК устанавливается, что главным доходом в розничной торговле служит выручка от продажи товаров, а в качестве одной из статей затрат предлагается признавать покупную стоимость товаров с НДС. Если исходить из данной логики, то можно определить, что при значениях торговой наценки нетто ниже 40% от покупной стоимости товаров без НДС вариант налога на доходы по ставке 6% гораздо менее выгоден, нежели вариант налога на разницу доходов и расходов по ставке 15%.
Бухгалтерская схема (модель) работы магазина (вариант налогообложения доходов по ставке 6%) приведена ниже в таблице 7.
Таблица 7
Журнал хозяйственных операций магазина, работающего в упрощенной системе налогообложения доходов
| № п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание хозяйственной операции | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 060 200 | Оплачено поставщикам товаров | |||
| 930 000 | Оприходованы товары по учетной стоимости без НДС | |||
| 130 200 | НДС по приобретенным товарам | |||
| 4* | 130 200 | НДС по оплаченным товарам включен в издержки | ||
| 5 074 | Оплачено поставщикам материалов | |||
| 4 300 | Оприходованы материалы по стоимости без НДС | |||
| НДС по приобретенным материалам | ||||
| 8* | НДС по оплаченным материалам списан на издержки | |||
| 4 300 | Материалы отпущены для практического использования | |||
| 18 762 | Оплачены расходы по доставке товаров в магазин | |||
| 15 900 | Учтены транспортные расходы без НДС | |||
| 2 862 | НДС по транспортным расходам | |||
| 13* | 2 862 | Погашен НДС по оплаченным транспортным расходам | ||
| 70 000 | Начислена з/п персоналу магазина | |||
| 9 100 | Удержан НДФЛ | |||
| 16* | 10 150 | Начислены платежи в соц. фонды | ||
| 35 990 | Переведена плата за аренду ОС | |||
| 30 500 | Учтена в составе издержек арендная плата без НДС | |||
| 5 490 | НДС по арендной плате | |||
| 20* | 5 490 | НДС по оплаченной аренде включен в издержки | ||
| 9 900 | Начислена амортизация собственных ОС | |||
| 14 632 | Оплачены расходы на рекламу | |||
| 12 400 | Учтены в составе издержек расходы на рекламу без НДС | |||
| 2 232 | НДС по расходам на рекламу | |||
| 25* | 2 232 | Погашен НДС по оплаченным расходам на рекламу | ||
| 26* | Включена в состав издержек сумма налога на рекламу | |||
| 7 316 | Оплачены расходы на содержание помещений | |||
| 6 200 | Учтены расходы на содержание помещений без НДС | |||
| 1 116 | НДС по расходам на содержание помещений | |||
| 30* | 1 116 | Погашен НДС по расходам на содержание помещений | ||
| 3 186 | Оплачены расходы на охрану | |||
| 2 700 | Включены в издержки расходы на охрану без НДС | |||
| НДС по расходам на охрану | ||||
| 34* | НДС по расходам на охрану включен в издержки | |||
| 4 484 | Оплачены расходы на инкассацию | |||
| 36* | 3 800 | Учтены расходы на инкассацию без НДС | ||
| НДС по расходам на инкассацию | ||||
| 38* | НДС по расходам на инкассацию включен в издержки | |||
| 8 614 | Оплачены расходы по ремонту ОС | |||
| 7 300 | Учтены расходы по ремонту ОС без НДС | |||
| 1 314 | НДС по ремонту ОС | |||
| 42* | 1 314 | НДС по ремонту ОС включен в издержки | ||
| 18 974 | Оплачены прочие расходы | |||
| 16 080 | Учтены прочие расходы без НДС | |||
| 2 894 | НДС по прочим расходам | |||
| 46* | 2 894 | Погашен НДС по оплаченным прочим расходам | ||
| Начислена эквивалентная доля земельного налога | ||||
| 930 000 | Списана себестоимость реализованных товаров | |||
| 337 986 | Списаны на реализацию издержки обращения | |||
| 1 368 000 | Отражена выручка от реализации | |||
| 1 368 000 | Оприходована наличная денежная выручка | |||
| 100 014 | Определена прибыль от реализации товаров | |||
| 53* | 82 800 | Начислен налог на прибыль (единый налог) | ||
| 1 368 000 | Выручка переведена из кассы на расчетный счет | |||
| 55* | 91 884 | Оплачены налоги в бюджет | ||
| 56* | 10 150 | Перечислены платежи в социальные фонды | ||
| 60 900 | Получено по чеку из банка в кассу | |||
| 60 900 | Выплачена з/п персоналу |
1. Звездочкой в таблице 7 выделены проводки, корректируемые по данным главы 26.2 НК РФ.
2. Для сравнимости результатов с работой в других режимах налогообложения в учетной схеме сохранен механизм амортизации основных средств и не используется способ корректировки налога на прибыль за счет временных границ. Это возможно потому, что процентная доля сумм амортизационных отчислений в выручке не превышает 0,7%.
Результаты расчетов оборотно – сальдовой ведомости и баланса (без учета входящих сальдо) для данного варианта в виде компонент выручки от реализации товаров представлен в таблице 8.
Таблица 8
Компоненты ежемесячной выручки магазина, работающего в режиме упрощенной системы налогообложения по ставке 6% от доходов
| Наименование компоненты | Сумма, руб. | Доля, % |
| Выручка | 1 368 000 | |
| Покупная стоимость товаров без НДС | 930 000 | 68,0 |
| Суммарные налоговые платежи | 250 086 | 18,3 |
| Амортизация основных средств | 9 900 | 0,7 |
| Другие расходы | 160 080 | 11,7 |
| Чистая прибыль | 17 934 | 1,3 |
Сравнение материалов, представленных в таблице 8, с данными таблицы 4 показывает, что переход на упрощенную систему с налогом по ставке 6% от выручки существенно ухудшает финансовое положение магазина по сравнению с его работой в режиме общей налоговой системы.
3.2 Налогообложение разницы доходов и расходов по ставке 15%
Данный вариант признает в качестве доходов предприятия розничной торговли выручку от реализации товаров, а в качестве расходов — целый спектр затрат, представленный в ст. 346.16, в том числе покупную стоимость товаров (с НДС) и отчисления по обязательному пенсионному страхованию. Номенклатура признаваемых расходов составляет закрытый список из 23 наименований. В этом списке имеется неопределенная позиция — материальные расходы, что не исключает появления разногласий между предприятиями и налоговыми инспекциями по вопросам отнесения различных издержек к этой категории затрат.
С учетом данных ст. 346.16 НК РФ можно представить вариант хозяйственной деятельности исследуемого магазина, работающего в режиме упрощенной системы налогообложения со ставкой 15%, совокупностью следующих бухгалтерских проводок (см. таблицу 9).
В таблице 9 для сопоставления результатов с другими вариантами работы магазина расходы на приобретение основных средств распределены равномерно и сохранен порядок их включения в издержки обращения через эквивалентные амортизационные отчисления. Расходы, включение которых в издержки обращения магазина могут быть оспорены налоговой инспекцией (к ним относятся затраты на содержание помещения, на охрану, инкассацию и 50% прочих расходов), списаны за счет собственных средств, т.е. отнесены в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Они уменьшают чистую прибыль текущего периода, что отражено проводкой № 62.
Таблица 9
Журнал хозяйственных операций магазина, работающего в упрощенной системе налогообложения разницы доходов и расходов по ставке 15%
| № п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание хозяйственной операции | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 060 200 | Оплачено поставщикам товаров | |||
| 930 000 | Оприходованы товары по учетной стоимости без НДС | |||
| 130 200 | НДС по приобретенным товарам | |||
| 4* | 130 200 | НДС по оплаченным товарам включен в издержки | ||
| 5 074 | Оплачено поставщикам материалов | |||
| 4 300 | Оприходованы материалы по стоимости без НДС | |||
| НДС по приобретенным материалам | ||||
| 8* | НДС по оплаченным материалам списан на издержки | |||
| 4 300 | Материалы отпущены для практического использования | |||
| 18 762 | Оплачены расходы по доставке товаров в магазин | |||
| 15 900 | Учтены транспортные расходы без НДС | |||
| 2 862 | НДС по транспортным расходам | |||
| 2 862 | Погашен НДС по оплаченным транспортным расходам | |||
| 70 000 | Начислена з/п персоналу магазина | |||
| 9 100 | Удержан НДФЛ | |||
| 16* | 10 150 | Начислены платежи в соц. фонды | ||
| 35 990 | Переведена плата за аренду ОС | |||
| 30 500 | Учтена в составе издержек арендная плата без НДС | |||
| 5 490 | НДС по арендной плате | |||
| 20* | 5 490 | НДС по оплаченной аренде включен в издержки | ||
| 9 900 | Начислена амортизация собственных ОС | |||
| 14 632 | Оплачены расходы на рекламу | |||
| 12 400 | Учтены в составе издержек расходы на рекламу без НДС | |||
| 2 232 | НДС по расходам на рекламу | |||
| 25* | 2 232 | Погашен НДС по оплаченным расходам на рекламу | ||
| 26* | Включена в состав издержек сумма налога на рекламу | |||
| 7 316 | Оплачены расходы на содержание помещений | |||
| 28* | 6 200 | Погашены за счет собственных средств расходы на содержание помещений без НДС | ||
| 1 116 | НДС по расходам на содержание помещений | |||
| 30* | 1 116 | Погашен за счет собственных средств НДС по расходам на содержание помещений | ||
| 3 186 | Оплачены расходы на охрану | |||
| 32* | 2 700 | Списаны за счет собственных средств расходы на охрану без НДС | ||
| НДС по расходам на охрану | ||||
| 34* | Списан за счет собственных средств НДС по расходам на рекламу | |||
| 4 484 | Оплачены расходы на инкассацию | |||
| 36* | 3 800 | Учтены расходы на инкассацию без НДС | ||
| НДС по расходам на инкассацию | ||||
| НДС по расходам на инкассацию включен в издержки | ||||
| 8 614 | Оплачены расходы по ремонту ОС | |||
| 7 300 | Учтены расходы по ремонту ОС без НДС | |||
| 1 314 | НДС по ремонту ОС | |||
| 42* | 1 314 | НДС по ремонту ОС включен в издержки | ||
| 18 974 | Оплачены прочие расходы | |||
| 44* | 8 040 | Списано за счет собственных средств 50% прочих расходов без НДС | ||
| 45* | 8 040 | Отнесено на внереализационные затраты 50% прочих расходов без НДС | ||
| 2 894 | НДС по прочим расходам | |||
| 47* | 1 447 | Погашено за счет собственных средств 50% НДС по оплаченным прочим расходам | ||
| 48* | 1 447 | Списано на внереализационные затраты 50% НДС по оплаченным прочим расходам | ||
| Начислена эквивалентная доля земельного налога | ||||
| 930 000 | Списана себестоимость реализованных товаров | |||
| 315 826 | Списаны на реализацию издержки обращения | |||
| 1 386 000 | Отражена выручка от реализации товаров | |||
| 1 386 000 | Оприходована наличная денежная выручка | |||
| 122 174 | Определена прибыль от реализации товаров | |||
| 9 487 | Списаны внереализационные расходы | |||
| 16 902 | Начислен налог на прибыль (единый налог) | |||
| 1 386 000 | Выручка переведена из кассы на расчетный счет | |||
| 26 706 | Оплачены налоги в бюджет | |||
| 10 150 | Перечислены платежи в социальные фонды | |||
| 60 900 | Получено по чеку из банка в кассу | |||
| 60 900 | Выплачена з/п персоналу | |||
| 95 785 | Проведена реформация баланса |
Звездочкой в таблице 9 выделены проводки, корректируемые в соответствии со сведениями главы 26.2 НК РФ.
Результаты расчетов оборотно – сальдовой ведомости и баланса по проводкам журнала хозяйственных операций таблицы 9 в виде составляющих выручки приведены в таблице 10.
Таблица 10
Компоненты ежемесячной выручки магазина, работающего в упрощенной системы налогообложения разницы доходов и расходов по ставке 15%
| Наименование компоненты | Сумма, руб. | Доля, % |
| Выручка | 1 368 000 | |
| Покупная стоимость товаров без НДС | 930 000 | 68,0 |
| Суммарные налоговые платежи | 184 908 | 13,5 |
| Амортизация основных средств | 9 900 | 0,7 |
| Другие расходы | 160 080 | 11,7 |
| Чистая прибыль | 83 112 | 6,1 |
Сравнение материалов таблиц 6 и 10 показывает, что хозяйственная деятельность магазина в рамках упрощенной системы налогообложения со ставкой 15% по суммарным налоговым платежам и чистой прибыли близка к работе в режиме налогообложения с единым налогом на вмененный доход.
Заключение
В заключении необходимо отметить, что использование предприятиями розничной торговли разных видов налогообложения сопровождается различными размерами налоговых платежей и величинами чистой прибыли. Это позволяет в определенных пределах управлять данными параметрами, в первую очередь суммой чистой прибыли.
Самый простой способ — выявить наиболее существенные расходные компоненты в составе торговой наценки нетто и провести расчеты зависимости размера чистой прибыли от их величины, используя бухгалтерские схемы таблиц 1, 5, 7 и 9.
Из таблиц видно, что малому предприятию розничной торговли следует перейти либо на систему налогообложения с единым налогом на вмененный доход, либо на упрощенную систему налогообложения в варианте, когда налогооблагаемой базой служит разница между доходами и расходами, а ставка равна 15%.
Вариант упрощенной системы налогообложения с налогом по ставке 6% от доходов, за который признается выручка (сумма товарооборота), следует считать самым неудачным. Переход на него гораздо менее выгоден, чем работа в режиме общей налоговой системы.
Преимущества вариантов налогообложения с единым налогом на вмененный доход и работы по упрощенной системе со ставкой 15% от разницы между доходами и расходами по сравнению с деятельностью в режиме общей налоговой системой обеспечиваются за счет:
- уплаты только части НДС, приобретаемой с товарами, работами и услугами;
- уменьшения процентной доли отчислений в социальные фонды.
Первое преимущество в значительной степени может быть нивелировано ценовой политикой крупных магазинов розничной торговли, работающих в режиме общей налоговой системы налогообложения, за счет хорошей организации труда и снижения издержек обращения. Второе преимущество (меньшая доля отчислений в социальные фонды) – относительное, так как выгодно только учредителям торговых предприятий. Для наемных работников оно означает снижение их социальных гарантий, в том числе пенсионных накоплений. Поэтому при переходе на более благоприятные режимы налогообложения целесообразно увеличить среднюю заработную плату персоналу.
Список использованной литературы
1. Агафонова М.Н. Бухучет в оптовой и розничной торговле. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Бератор, 2004.
2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. Пособие / Под ред. проф. В.Д. Новодворского.- М.: ИНФРА-М, 2003. – 464с. – (Серия «Высшее образование).
3. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2003.
43. Бухгалтерский учет в торговле: Уч. пособие / Под ред. М.И. Баканова. М.: Финансы и статистика, 2002.
5. Гаськов А.Л., Нестеров А.А. Торговая организация: практическая бухгалтерия с учетом требований налоговых органов. М.: «АКДИ Экономика и жизнь», 1999.
6. Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций: Комментарий к гл. 25 НК РФ. Разъяснения и рекомендации по применению. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.
7. Кожинов В.Я. Анализ управления малыми предприятиями в условиях различных вариантов налогообложения // Справочник руководителя малого предприятия. 2003. Пилотный номер.
8. Кожинов В.Я. Бухглтерский и налоговый учет: управление прибылью. М.: Изд-во «Экзамен», 2005.
9. Медведев М.Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): Постатейные комментарии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2002.
10. Теория бухгалтерского учета: Уч. пособие / О.В. Васенко, В.И. Радачинский. – М.: Изд-во «Экзамен», 2006.
11. Хоскинг А. Курс предпринимательства: Практическое пособие: Пер. с англ. М.: Международные отношения, 2003.