Во всех видах организации прибыль является основным обобщающим показателем финансовых результатов хозяйственной деятельности. Поэтому развитие рыночных отношений сопровождается повышением ее роли и усилением контроля за формирование прибыли со стороны служб налогового, аудиторского и внутрихозяйственного бухгалтерского контроля в пределах компетенции каждой из этих служб.
Как отмечается в пункте 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н, «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением».
Конечный финансовый результат организации складывается под влияние доходов и расходов от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов. При этом основную часть прибыли организации получают от продажи продукции, товаров, работ и услуг (реализованный финансовый результат).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 33н).
Вспомним содержание понятий доходов и расходов, рассмотренных в теме №17. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключение вкладов участников (собственников имущества).
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделении на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие поступления, к которым относятся операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка). Доходы, отличные от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.
В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств иного, имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) расходы по обычным видам деятельности;
б) прочие расходы, к которым относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы;
Расходами по обычным видам деятельности является расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Вы уже знаете из темы №18, что для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен активно-пассивный сопоставляющий счет 90 «Продажи».
Операции по счету 90 «Продажи» отражаются в журнале ордере № 11. Это регистр синтетического и аналитического учета по счету 90. Аналитический учет ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Для удобства формирования информации для бухгалтерской отчетности к счету 90 предусмотрено открытие субсчетов, соответствующих отдельным строкам отчета о прибылях и убытках:
К счету 90 могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавочную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и 90-4 «Акцизы» в течении отчетного года производятся накопительно.
Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Превышение кредитового оборота по субсчету 90-1 над суммой дебетовых оборотов по субсчетам 90-2,90-3,90-4 составляет прибыль, а превышение суммы дебетовых оборотов по указанным субсчетам над кредитовым оборотом субсчета 90-1 - убыток.
90-2, 90-3, 90-4 < 90-1 - прибыль;
90-2, 90-3, 90-4 > 90-1 - убыток.
Выявленный финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со субсчета 90-9 «Прибыль /убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Списан в конце месяца финансовый результат:
- прибыль: Дебет 90-9 - Кредит 99;
- убыток: Дебет 99 - Кредит 90-9.
(производятся накопительно).
Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» никакого сальдо быть не должно. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое и кредитовое сальдо, величина которого накапливается начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 «Продажи», как правило не производится.
В декабре отчетного года после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 «Продажи» производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчете 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9.
Производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов:
- на закрытие субсчета 90-1 - Дт 90-1 - Кт 90-9;
- на закрытие субсчета 90-2 - Дт 90-9 - Кт 90-2;
- на закрытие субсчета 90-3 - Дт 90-9 - Кт 90-3;
- на закрытие субсчета 90-4 - Дт 90-9 - Кт 90-4
В результате производственных записей по состоянию на 1января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.
Вывод:
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен активно пассивный счет 90 «Продажи». По кредиту его отражаются суммы, причитающиеся с покупателей за проданную продукцию, товары, работы и услуги, а по дебету – списания себестоимости их расходов на продажу. Кроме того, по счету отражается выявленный финансовый результат: по дебету – списание прибыли, по кредиту - списание убытка.
Состав доходов и расходов, отличных от обычных видов деятельности, рассмотрим во втором вопросе данной лекции.
II. Учет операционных и внереализационных доходов и расходов
Как отмечалось в первом вопросе данной лекции доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями и расходами. В соответствии с пунктами 4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим поступлениям и расходам относятся операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы, а также чрезвычайные доходы и расходы.
Рассмотрим последовательно состав прочих поступлений и расходов.
Операционными доходами и расходами являются (п.7 ПБУ 9/99, п.11 ПБУ 10/99):
- поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- поступление и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
- прибыль или убыток, полученные организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств(кроме иностранной валюты), продукции товаров;
- проценты, полученные и уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящиеся на счете организации в этом банке;
- прочие организационные доходы и расходы.
Основную часть операционных доходов и расходов составляют доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное использование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).
Внереализационными доходами и расходами являются (п.8 ПБУ 9/99, п.12 ПБУ 10/99):
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров полученные и уплаченные;
- активы полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение и возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет выявленные в отчетном году;
- суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- суммы дооценки и уценки активов;
- прочие внереализационные доходы и расходы.
Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используется сопоставляющий активно-пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы» К этому счету могут быть открыты субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производятся накопительно в течении отчетного года. Эти сведения используются для составления отчета о прибыли и убытках и другой бухгалтерской отчетности.
Синтетический и аналитический учет операций по счету 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются в журнале-ордере № 13. Аналитический учет по счету ведется по каждому виду доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Рассмотрим последовательно ряд основных операций по начислению прочих доходов, затем – прочих расходов, а также порядок списания в конце месяца сальдо прочих доходов и расходов и закрытие субсчета в конце года.
При рассмотрении бухгалтерских проводок по учету доходов следует иметь в виду, что многие операции могут отражаться по фактическому поступлению денежных средств, когда счета учета расчетов не применяются, или по предварительному начислению сумм на счетах учета расчетов. Это связано с принятым в Учетной политике методом отражения выручки:
1. По оплате.
2. По отгрузке.
В первом случае по мере поступления денежных средств дебетуются счета 50,51,52 и кредитуется счет 91-1.
Во втором случае сначала отражается начисления доходов по дебету счетов расчетов (62,76 и др.) и кредиту счета 91-1, после чего поступившие доходы отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту расчетных счетов.
Начисление прочих доходов отражается проводками:
Дт 76 – Кт 91-1
- доход от участия в других организациях и сдачи имущества в аренду, если учет организован по предварительному начислению сумм на счетах учета расчетов;
Дт 60 – Кт 91-1
- доход от списания кредиторской задолженности за истечением сроков исковой давности;
Дт 76 (62) – Кт 91-1
- отражена выручка, причитающаяся с покупателей, за реализованные основные средства, материалы и другие прочие активы;
Дт 73 – Кт 91-1
- отнесена на виновных лиц сумма в размере, превышающем недостачу (в случае повышенной (кратной) материальной ответственности);
Дт 76 – Кт 91-1
- отражены признанные и присужденные суммы штрафов, пеней, неустоек за несоблюдение другими организациями договорных обязательств;
Дт 98 – Кт 91-1
- соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов (при списании части стоимости полученного имущества и т.д.).
Отражение прочих расходов:
Дт 91-2 – Кт 01,04
- списание остаточной стоимость объектов основных средств и нематериальных активов при их выбытии;
Дт 91-2 – Кт 10
- списана стоимость реализованных и безвозмездно переданных материалов;
Дт 91-2 – Кт 20,23,29 (60)
- списаны на прочие расходы фактическая себестоимость работ, не связанных с обычной деятельностью (60 - тоже, но сторонних организаций);
Дт 91-2 – Кт 50,51,60,62,76
- уплачены или приняты к уплате штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств;
Дт 91-2 – Кт 66,67
- начислены проценты за пользование краткосрочным и долгосрочным кредитами и займами;
Дт 91-2 – Кт 70
- начислена заработная плата работникам, занятым в деятельности не связанной с обычной деятельностью (разборка основных средств и т.д.);
Дт 91-2 – Кт 94
- списана стоимость недостач материальных ценностей, во взыскании которых отказано органами суда, арбитражем или если виновные лица не установлены и т.д.
Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом:
- превышение итога кредитового оборота по субсчету 91-1 над итогом дебетового оборота по субсчету 91-2 (прибыль) отражается:
Дт 91-9 - Кт 99;
- превышение итога дебетового оборота по субсчету 91-2 над итогом кредитового оборота по субсчету 91-1 (убыток) отражается:
Дт 99 – Кт 91-9.
Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года после списания финансового результата за декабрь месяц все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91-9) закрываются внутренними записями на субсчет 91-9, а именно:
- на закрытие субсчета 91-1 делается проводка:
Дт 91-1 – Кт 91-9;
- на закрытие субсчета 91-2 делается проводка:
Дт 91-9 – Кт 91-2.
Вывод:
Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.
К прочим поступлениям и расходам относятся операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы, а также чрезвычайные доходы и расходы.
Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходов и расходов используется сопоставляющий активно – пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы». Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 счета производятся в течении отчетного года накопительно. По кредиту счета 91 отражается начисление прочих доходов, по дебету – начисление прочих расходов. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за месяц, которое заключительными оборотами списывается с субсчета 91-9 на суете 99. По окончании года субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91-9), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9. Синтетический счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.