В соответствии со ст. 11 НК РФ иностранными организациями являются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Для российских налоговых органов не имеет значения, каким организационно-правовым статусом обладает иностранная организация в государстве своего постоянного местонахождения, и каким образом она легализована, главное, что она занимается предпринимательской деятельностью в России, либо получает доход от источников в России, а поэтому подлежит налогообложению в соответствии с нормами российского налогового законодательства.
Под постоянным представительством, в соответствии со ст.306 НК РФ, понимается любое обособленное подразделение или место деятельности иностранной организации в РФ (филиал, представительство, бюро, завод, стройплощадка и т. д.), через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
То есть, понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.
Одним из критериев для квалификации деятельности иностранной компании в РФ как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность. Так, п.3 ст.306 Налогового кодекса установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.
Если иностранная организация осуществляет в России деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, то налоговым законодательством прямо устанавливается момент, с которого постоянное представительство считается образованным. В данном случае – это более ранняя из следующих дат: дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности или дата фактического начала такой деятельности. А началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.
Во всех иных случаях осуществление деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.
Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124, зарегистрированным в Минюсте России 02.06.2000 г. № 2258.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством:
- наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;
- осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;
- осуществление такой деятельности на регулярной основе.
Особо оговорены кодексом некоторые важные ситуации, которые не создают постоянного представительства. К ним относятся следующие:
- деятельность отделения, носящая подготовительный или вспомогательный характер;
- ввоз или вывоз товаров по внешнеторговым контрактам;
- предоставление персонала для работы в РФ;
- владение долями в капитале российских организаций;
- участие в договорах о совместной деятельности с российскими организациями.
Все виды подготовительной и вспомогательной деятельности приведены, в частности, в пункте 4 статьи 306 Налогового кодекса.
В соответствии с п. п.1 и 2 п.4 статьи 306 НК РФ использование иностранной организацией сооружений для целей хранения, демонстрации и (или) поставки принадлежащих ей товаров, а также содержания в этих целях запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, считается деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров. Таким образом, в случае, например, регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и при соответствии указанным выше критериям может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
Перечисленные в пунктах 5, 6, 7 и 8 статьи 306 НК РФ факты сами по себе также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. К таким фактам относятся:
- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;
- факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
- факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.
Предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации не является постоянным представительством, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Россию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемые специалисты остаются в штате направляющей их организации. Иностранная организация не принимает на себя также ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах этой другой организации.
Факт оказания услуг по предоставлению персонала подтверждается актами или иными документами о предоставлении персонала, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и иных аналогичных расходов).
Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного этим персоналом времени.
Особо следует отметить тот факт, что если между суммами, которые переводятся иностранной компании за предоставление персонала и суммами заработной платы, установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то такая деятельность требует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в РФ.
Деятельность иностранной компании по ввозу и вывозу товаров, в том числе и в рамках внешнеторговых контрактов, не рассматривается как постоянное представительство на территории РФ. Однако, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной организации в России, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной компании в РФ. Также к образованию постоянного представительства приводит деятельность по продаже ввезенных в РФ товаров с расположенных на территории РФ складов, как принадлежащих ей, так и арендуемых, если такая деятельность носит регулярный характер.
В 25 главе Налогового кодекса отдельно рассматриваются вопросы налогообложения иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации на строительной площадке.
Согласно п.1 статьи 308 НК РФ под строительной площадкой понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого укрепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
Для определения срока существования строительной площадки в целях налогообложения следует исходить из того, что она существует с более ранней из следующих дат: даты подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или даты фактического начала работ.
Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком или застройщиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Если работы фактически окончились после подписания акта или акт сдачи-приемки не оформлялся, то строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ.
Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.
При осуществлении деятельности иностранной организацией-субподрядчиком на строительной площадке продолжительностью в совокупности не менее 30 дней и деятельность генерального подрядчика на данной стройплощадке приводит в соответствии с положениями главы 25 НК РФ к образованию постоянного представительства, деятельность субподрядчика также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через агента, занимающегося посреднической деятельностью – брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любого другого лица, действующего в рамках своей основной деятельности.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, являются доходы, перечисленные в п.1 статьи 307 НК РФ:
- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;
- доход иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
- другие доходы от источников в Российской Федерации, относящиеся к постоянному представительству, к ним законодатель отнес: дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций; доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации; процентный доход от долговых обязательств любого вида; доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей); доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; доходы от международных перевозок; штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств; и иные аналогичные доходы.
Таким образом, доходами постоянного представительства являются доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на принципах, заложенных в соглашениях об избежании двойного налогообложения, гласящих, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.
Кроме этого, доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, подразделяются на доходы от реализации товаров, работ и услуг, как собственного производства, так и ранее приобретенных, включая выручку от реализации имущества, в том числе ценных бумаг, и имущественных прав; а также на внереализационные доходы, предусмотренные ст.250 НК РФ, и доходы, перечисленные ранее, в соответствии с п.1 ст.309 НК РФ.
С целями налогообложения доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары, работы и услуги, иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной форме.
Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной, а в натуральной форме (к примеру, в виде передачи имущества, товаров, оказания встречных услуг и т. п.), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в Российской Федерации или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.
Для исчисления налога на прибыль иностранная компания, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в России, уменьшает полученные доходы на сумму расходов, связанных с получением указанных доходов.
Эти расходы должны быть обоснованными, то есть являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной компанией, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, если, разумеется, такие операции были осуществлены в России.
Понесенные иностранной компанией, имеющей постоянное представительство в России, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ и услуг, и внереализационные расходы.
Состав расходов одинаков для иностранных и российских компаний. Он установлен ст. ст.253-269 главы 25 НК РФ. В частности, к расходам постоянного представительства иностранной компании относятся: расходы на оплату труда сотрудников отделения и по договорам гражданско-правового характера; затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии; затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями; затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества; затраты по операциям финансового лизинга; затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям; командировочные расходы; представительские расходы; расходы на рекламу и т. д.
При формировании расходов каждого отчетного периода иностранной организации следует учитывать и нормы ст.318 НК РФ, согласно которым расходы постоянного представительства на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг и являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, расходы на оплату труда сотрудников постоянного представительства, участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы, и амортизационные отчисления по основным средствам, уменьшают доходы от реализации отчетного периода в доле, относящейся к реализованной продукции. А вот суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции, доходы от реализации данного отчетного периода не уменьшают.
Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства расходов, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации в других государствах.
Прибыль иностранной организации от деятельности в РФ через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Так, ст.307 НК РФ предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации – это так называемый прямой метод. Исключением является случай, когда иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то согласно п.3 ст.307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
Налоговое законодательство РФ иностранным компаниям, имеющим постоянное представительство в России, предоставляет некоторые льготы по налогу на прибыль в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 06.08.2011 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах». Таковыми являются льготы, установленные Законом РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций и продолжающие действовать после 1 января 2002 года (предусмотренные в частности, пунктом 4, абзацами 10 и 14 пункта 6 статьи 6 Закона)
Ст.283 НК РФ гласит, что иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы – перенести убыток на будущее. Причем такой перенос может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы.
При проведении иностранной организацией операций с ценными бумагами на рынке ценных бумаг Российской Федерации, помимо ведения других видов деятельности, прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг и расходами при реализации ценных бумаг. При этом прибыль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям по соответствующим категориям ценных бумаг в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.
Доходы в виде дивидендов иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России, облагаются по ставке 15%, что определено подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ. При этом, если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в РФ – резидента государства, в отношениях с которым действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам РФ, применительно к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога в размере 6%.
Сумма доходов иностранной компании, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, облагается по ставке в размере 15% (п.4 ст.284 НК РФ), а вот доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ, облагается по ставке 0 процентов.
Что касается порядка уплаты налога, то иностранные государства, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в общеустановленном порядке, предусмотренном ст. ст.286-287 НК РФ.
При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога.
Во избежание двойного налогообложения, в случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации согласно п.7 ст. 307 НК РФ.
При исполнении обязанности по сдаче налоговой декларации иностранные организации учитывают следующие положения:
- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, сдают налоговые декларации в порядке и сроки установленные для российских организаций, т. е. по итогам каждого отчетного периода – первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года;
- иностранная организация, имеющая отделение в РФ, не являющееся постоянным представительством, также обязана сдавать годовую налоговую декларацию.
- при прекращении деятельности постоянного представительства должна быть сдана заключительная налоговая декларация.
Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в РФ представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в общеустановленном порядке, предусмотренном ст.289 НК РФ.
При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в РФ до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности отделения.
ВОПРОС 21