Соглашения между Российской Федерацией и зарубежными странами в области налоговых отношений

Россия наряду со странами с развитой экономикой активно использует в своей внешней налоговой политике международные налоговые со­глашения. В процесс заключения международных конвенций по нало­говым вопросам наша страна включилась в середине 50-х годов XX в., когда было заключено соглашение об устранении двойного налогооб­ложения в морском торговом судоходстве с Индией (1956 г.). Заключе­нию общих налоговых соглашений препятствовало отсутствие внут­реннего законодательства, регулирующего налогообложение ино­странных юридических лиц, и только с 1978 г., после появления соответствующих нормативных актов, Россия стала полноправным участником международных налоговых конвенций по общим вопро­сам. К середине 80-х годов Россия уже имела 17 двусторонних и два многосторонних налоговых соглашения об устранении двойного нало­гообложения доходов и капитала. К 1998 г. Россия имела около 40 дей­ствующих общих и ряд специальных международных налоговых согла­шений, что вполне сопоставимо с уровнем ведущих стран с развитой экономикой. К примеру, к началу 90-х годов США имели порядка 50 двусторонних общих налоговых соглашений, столько же налоговых конвенций имела Швейцария.

Международные соглашения, заклю­ченные Российской Федерации об избежание двойного налогообложе­ния доходов и имущества, можно подразделить на три группы:

1. соглашения со странами — членами Содружества Независи­мых Государств, заключенные после 1991 г.

2. соглашения, подписанные с развитыми и развивающимися государствами после принятия Правительством РФ постановления от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных со­глашений об избежание двойного налогообложения доходов и имущества»;

3. соглашения, подписанные до указанного постановления, а так­же продолжающие действовать соглашения, заключенные Прави­тельством СССР (соглашения этой группы характеризуются наиболь­шим своеобразием; их структура, отдельные статьи и положения мо­гут существенно отличаться от соглашений первой и второй групп).

На сегодняшний день Россией заключены соглашения об избежание двойного налогообложения со 156 странами, и правовой основой урегулирования вопроса об избежание двойного налогообложения в каждом конкретном случае служит соглашение, подписанное между Россией и страной компании-нерезидента. Российская Федерация является членом Женевских дипломатических и консульских конвен­ций, а также многосторонней Конвенции об избежание двойного на­логообложения выплат авторского вознаграждения с 1979 г.

Большинство из налоговых конвенций России соответствует ти­повой модели ОЭСР по налогам на доход и капитал. Так, в ряде согла­шений не считаются постоянным представительством иностранных фирм помещения для хранения, демонстрации или поставки товаров, маркетинговая и рекламная деятельность, строительно-монтажные работы. Не взимаются налоги на репатриацию дивидендов во взаимо­отношениях России и Австрии, России и Великобритании.

Международные налоговые соглашения благоприятно влияют на инвестиционный климат России, но также могут содействовать и вывозу капитала из России, а далее возвращению этого капитала под другим национальным флагом. К примеру, зарегистрировав офшор­ную компанию, российский инвестор, используя преимущества на­логового соглашения, может минимизировать российские налоги, уплачивая более низкие налоги по месту резидентства компании.

Одной из целей заключения международных налоговых согла­шений является предотвращение махинаций по минимизации на­логов, в связи с чем законодательство стран с развитой экономикой (как внутреннее, так и международное) содержит специальные по­ложения, препятствующие злоупотреблениям в использовании международных налоговых соглашений. Для ограничения возмож­ностей использования «шопинга» применительно к налоговым со­глашениям страны с развитой экономикой вводят ряд ограничений как в разделы налоговых конвенций, так и во внутренние налого­вые законы. Несмотря на то что типовая налоговая конвенция ОЭСР устанавливает потолок ставки в 10% при репатриации диви­дендов, есть разъяснение о том, что данный предел ставки не дол­жен применяться по отношению к платежам в тех случаях, если Плательщик и получатель включены в единую внутрифирменную структуру. Некоторые направления борьбы со злоупотреблениями в использовании налоговых соглашений отражаются в соответст­вующих разделах таких соглашений. Соглашения подразделяются на общие и специальные (ограниченные).

Общие соглашения обычно заключаются в форме договоров, кон­венций либо соглашений об избежание двойного налогообложения доходов и капитала. Эти налоговые соглашения обычно устанавлива­ют трехступенчатую систему устранения двойного налогообложения:

• на первом этапе устраняется двойное налогообложение, вы­текающее из различий между правилами резидентства и источника;

• на втором этапе устраняется избыточное налогообложение, возникающее по причине несоответствия между правилами резидентства и источника дохода во внутреннем законодательстве;

• на третьем этапе устраняется двойное налогообложение вследствие различий в определении облагаемого дохода в странах-партнерах (такое налогообложение, как правило, возникает в результате мероприятий, осуществляемых налоговыми органами в рамках их компетенции по перераспределению доходов налогопла­тельщиков; эти права закреплены за налоговыми органами во внут­реннем законодательстве большинства стран и подтверждаются налоговыми соглашениями).

Для специальных (ограниченных) соглашений предусмотрен по­рядок решения вопросов «по взаимному согласию» между компе­тентными властями, который распространяется не только на слу­чаи двойного налогообложения, но и на любые случаи налоговой дискриминации. Наибольшее число специальных соглашений за­ключаются в сфере международных перевозок, которые в свою очередь подразделяются на соглашения в области морского, водно­го или автомобильного транспорта. Иногда специальные соглаше­ния заключаются в дополнение к общим соглашениям по налого­вым вопросам. Такие вопросы, как налогообложение наследства, дарения, таможенные вопросы, нередко становятся предметом специальных соглашений.

В мировой практике применяются самые разнообразные по форме и содержанию налоговые соглашения и конвенции. Согла­шения об устранении (избежание) двойного обложения налогами на доходы и капитал являются наиболее распространенными и важ­ными видами налоговых соглашений. Соглашения об устранении двойного налогообложения имеют прямое действие, но следование им требует соблюдения определенных процедур, поскольку ни одно соглашение не может учесть всех особенностей практического при­менения. Поэтому в России установлены некоторые внутригосудар­ственные процедуры, позволяющие применять соглашения об уст­ранении двойного налогообложения в соответствии с их смыслом и значением.

Существуют два способа практического применения со­глашений об устранении двойного налогообложения, касающихся доходов из источника в Российской Федерации:

· освобождение доходов, имеющих регулярный и однотипный характер, путем подачи заявлений о предварительном освобождении;

· удержание налога с других видов доходов с последующим его воз­вратом на основании заявлений налогоплательщика о возврате налога.

Указанный порядок применения налоговых соглашений позво­ляет не только удостовериться в правомочности освобождения от налогообложения доходов нерезидентов, но и информировать на­логовые органы стран-партнеров о доходах их резидентов, полу­ченных на территории Российской Федерации.

Сейчас насчитывается уже более 2 тыс. подобных соглаше­ний, и развитые зарубежные страны практически полностью охва­чены ими. Все они основываются на типовых налоговых конвен­циях, разработанных ОЭСР. Давно была признана государства­ми — членами Организации экономического сотрудничества и развития необходимость ясности, стандартизации и подтвержде­ния налоговой ситуации для налогоплательщиков, занимающихся коммерческой, промышленной или финансовой деятельностью в других государствах, посредством принятия всеми государствами общих решений в идентичных случаях двойного налогообложения. 30 июля 1963 г. Совет ОЭСР принял Рекомендацию, касающуюся избежания двойного налогообложения, и призвал правительства государств-членов следовать этой Конвенции при заключении или пересмотре двусторонних конвенций. Влияние Модели конвенции вышло далеко за пределы территорий стран ОЭСР и в последую­щие годы вплоть до принятия Новейшей Модельной конвенции в 2003 г. в нее вносились изменения и дополнения. Модель Конвен­ции описывает сферу действия и определяет некоторые выраже­ния. Основную часть составляют главы, в которых рассматривает­ся, в какой мере каждое из двух договаривающихся государств могут облагать налогом доход и капитал, каким образом междуна­родное юридическое двойное налогообложение должно быть устранено. Также предусмотрены положения о вступлении и пре­кращения действия договоров. Последняя Типовая конвенция ОЭСР является образцом для заключаемых новых соглашений.

Налоговое соглашение об избежание двойного налогообложе­ния на доходы и капитал обычно состоит из трех частей:

1. в первой устанавливается сфера действия соглашения;

2. во второй определяются налоговые режимы;

3. в третьей предусматриваются методы и порядок выполнения соглашения.

В первую часть включаются базовые положения, определяющие виды налогов, на которые распространяется действие соглашения и перечисляются налогоплательщики. Во вторую часть включены ста­тьи, регулирующие пределы юрисдикции каждой страны по налого­обложению доходов и имущества, на которые распространяется действие соглашения: доходы от «активной» деятельности, связан­ной с присутствием на территории другого государства; «пассивные» доходы (от использования капиталов-имущества). Третья часть рас­сматривает вопросы регулирования налогового администрирования между договаривающимися государствами, статьи о вступлении в силу и прекращении действия соглашения.

ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАДАНИЕ

1. Кипрская компания до даты выплаты дохода представила российской компании, выступающей в роли налогового агента, подтверждение своего постоянного местопребывания. Поэтому на территории России доход, распределяемый участником, ведущим общие дела, в части, причитающейся кипрской компании, налогом на прибыль не облагается.

В статье 22 Соглашения определено, что виды доходов резидента договаривающихся государств независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях данного документа, подлежат налогообложению только в этом государстве. Следовательно, налогообложение прибыли, полученной от деятельности простого товарищества, участники осуществляют самостоятельно в соответствии с законодательством страны их резидентства. При этом для компании «Альфа» (Россия) действует ставка 24%, а для компании «Сигма» (Кипр) — 4,25%.

2. Российская организация (доверительный управляющий) по договору доверительного управления с иностранной компанией, не осуществляющей на территории России деятельность через постоянное представительство (учредитель управления и выгодоприобретатель), проводит операции по сдаче в аренду недвижимого имущества, принадлежащего этой иностранной организации. По договору доверительному управляющему выплачивается вознаграждение, а возмещение расходов, связанных с доверительным управлением имуществом, не предусмотрено.

Как в подобной ситуации должны облагаться доходы, получаемые учредителем управления? По общему правилу доходы учредителя управления включаются в состав его выручки от реализации или внереализационных доходов в зависимости от вида полученного дохода (п. 3 ст. 276 НК РФ). Затраты, связанные с осуществлением договора доверительного управления (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

Доверительный управляющий обязан ежемесячно нарастающим итогом определять доходы и расходы по доверительному управлению имуществом. Кроме того, он должен представлять учредителю управления сведения о полученных доходах и расходах для определения им налоговой базы (п. 2 ст. 276 НК РФ). Таким образом, исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 276 Кодекса, в состав внереализационных доходов учредителя управления включается положительный финансовый результат (прибыль), полученный от доверительного управления имуществом. В то же время пунктом 6 статьи 309 НК РФ установлено следующее. Если учредителем по указанному договору является иностранная компания, не имеющая постоянного представительства в России, а доверительным управляющим — российская организация (либо иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство), то с доходов такого учредителя, полученных в рамках данного договора, налог удерживает и перечисляет в бюджет доверительный управляющий. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, которые ведут в России деятельность через постоянные представительства, прибыль — это полученные через данные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных представительствами расходов. Последние определяются согласно главе 25 НК РФ. Для иных иностранных организаций прибылью считаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяемые на основании статьи 309 НК РФ. То есть прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих в России деятельность через постоянное представительство, признается доход (выручка), полученный от источников в нашей стране.

Вместе с тем при операциях с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы в аналитическом учете доверительного управляющего отражаются по правилам формирования доходов и расходов, установленным главой 25 Налогового кодекса (ст. 332 НК РФ). Поэтому доход, перечисляемый иностранной компании в рамках договора доверительного управления и подлежащий налогообложению, доверительный управляющий определяет согласно главе 25 НК РФ. Кроме того, в соответствии со статьей 210 Гражданского кодекса бремя содержания имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Значит, эксплуатационные расходы (на содержание, ремонт и техническое обслуживание здания, а также на поддержание его в исправном состоянии) возлагаются на собственника имущества. Учитывая изложенное, российская организация (доверительный управляющий) обязана удерживать соответствующие суммы налога на прибыль при каждой выплате дохода иностранной организации (учредителю доверительного управления), которая не ведет деятельность в России через постоянное представительство.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Бюджетный кодекс РФ // СПС «КонсультантПлюс»

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: текст с изменениями и дополнениями на 10 февраля 2010 г. – М.: Эксмо, 2010. – 560 с.

3. Аникин, П. В. Налоги и налогообложение / П. В. Аникин, Е. Ю. Жидкова. – М.: Эксмо. 2008. – 496 с.

4. Барулин, С. В. Налоговый менеджмент: учебное пособие для вузов / С. В. Барулин, Е. А. Ермаков, В. В. Степаненко. – М.: Омега – Л, 2008. – 269с.

5. Дадашев, А. З. Налогообложение коммерческих банков в РФ: учебное пособие для вузов/ А. З. Дадашев.– М.: Издательство Книжный Мир, 2008.–88 с.

6. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика» / [И. А. Майбуров и др.]; под ред. И. А. Майбурова. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. – 519 с.

7. Григоренко, Д. Ю. Проблемные вопросы формирования налоговой базы по налогу на прибыль // Рос. налог. курьер. – 2008. – № 23.

8. Григоренко Д. Ю. Новое в исчислении налога на прибыль: материалы с издательского семинара // Рос. налог. курьер. – 2009. – №4.

9. Давыдова И. А. Об обложении акцизами // Налог. вестн. – 2009. – № 2.

10. Макаревич С. С. О налоге на добавленную стоимость // Налог. вестн. – 2009. – № 2.