Урок №21(6)
Тема 2. 2 Состав и содержание форм бухгалтерской отчетности
Модели отчета о прибылях и убытках в международной практике
Цели урока: — знать модели отчета о прибылях и убытках в международной практике.
Модели отчета о прибылях и убытках в международной практике
Отчет о прибылях и убытках, принятый в международной практике, и Отчет о финансовых результатах и их использовании, проводимый в отечественном хозяйствовании, имеет существенные различия. Структурная подстройка последнего требует специальной процедуры пересчета, базирующейся на базе данных первичного бухгалтерского учета. В связи с этим применение оригинальной структуры Отчета по международному стандарту в обосновании инвестиционных проектов представляет практически невозможным.
На основе сопоставительного анализа аналогичных отчетов становится возможным сформировать "стандартный" отчет исходя из сведений, содержащихся в одноименной отчетности отечественных предприятий, на основе критерия максимальной информационной ценности.
Таким образом, в обосновании инвестиционных проектов необходимо и достаточно руководствоваться следующей структурой Отчета о прибылях и убытках, укрупнено отвечающей состав финансовых результатов предприятий и корпораций "стандартной модели" и в то же время не требующей дополнительной переработки и пересчета данных первичного бухгалтерского учета. То есть, предлагается предварительно сгруппированная модель отчетности о прибылях и убытках (финансовых результатах) характеризующая информационные возможности финансового обоснования инвестиционных проектов типа А). Международный Отчет о прибылях и убытках лишь немного отличается от стандартного Отчета о прибылях и убытках, который ведут на Украине предприятия.
|
|
В Международном Отчете о прибылях и убытках выделены категории "валовая прибыль" (gross profit), представляющая собой разницу между "продажами" (sales) и себестоимостью проданных товаров (cost of goods sold), куда включаются только прямые затраты на производство товаров (сырье и материла, заработная плата производственных рабочих, амортизация долгосрочных активов), а также накладные расходы, связанные с непосредственным обслуживанием производства (расходы на содержание управленческого и обслуживающего персонала, аренду, электричество, снабжение, техническое обслуживание и ремонт). А также, выделены другие разделы: "операционные расходы" (operating expenses), куда относятся: рентные платежи (rent), коммунальные платежи (utilities), общие накладные (управленческие и снабженческо-сбытовые) раходы (general Overhead), расходы на рекламу (advertising). Иностранные инвесторы уделяют большое внимание анализу этих составляющих операционных расходов, свидетельствующих об общих условиях воспроизводства и эффективности предприятия. Многие из перечисленных расходов в Украине не имеют столь важного значения. Но в случае необходимости можно обратиться к данным первичного учета и получить особо интересующую информацию. Здесь же отражены в составе "затрат на производство реализованной продукции" "Отчета о финансовых результатах и их использовании" (стр. 040), так как при массовой обработке информации об инвестиционном потенциале предприятий дополнительная переработка установленной законодательством отчетности представляется существенным препятствием, которого, на наш взгляд, возможно избежать, ограничиваясь тем составом данных о прибылях и убытках, которое возможно непосредственно (без дополнительной переработки) из нее извлечь. Тем более что основным источником эффекта инвестиций в национальные предприятия является, конечно, не организация (и расходы) рекламы или "рентные платежи", а относительная дешевизна сырья и труда. Нисколько не преуменьшая значение информации о составе операционных расходов вообще, в данном случае игнорирование ее в достаточной мере компенсируется скоростью и снижением трудоемкости обработки инвестиционных проектов.
|
|
Международный Отчет об источниках и использовании фондов, имеет наиболее существенные отличия от принятого в отечественной практике Отчета о финансово-имущественном состоянии предприятия (форма 3). И в данном случае метод рекомбинации неприемлем.
Необходимо обратить внимание, что вся информация, необходимая для составления "отчета об источниках и использовании фондов", может быть получена из предыдущих двух отчетов. И практически непосредственной интерпретации "Отчета о финансово-имущественном состоянии предприятия" не требуется. Тем более, что оно иллюстрирует "натурально-вещественное" движение активов, в то время как целевой функцией "стандартного" отчета об источниках и использовании фондов является концентрация информации о направлениях финансирования за рассматриваемый период.
|
|
Финансовому менеджеру, составляющему отчет об источниках и использовании фондов, можно порекомендовать выполнить отдельные расчеты "комплексных статей", таких как "Приобретение недвижимости"=("всего долгосрочные активы"(на конец периода(с) - на начало периода(b)) - "амортизация"((с) - (b))), (формула 1.01), и "Чистый оборотный капитал"= ("всего текущие активы"((с) - (b)) - "всего краткосрочные обязательства"((c) - (b))), (формула 1.02).
Статья "Чистый оборотный капитал" показывает изменения его объема за исследуемый период и дает дополнительную информацию об абсолютной величине чистого оборотного капитала, имеющегося в наличии у предприятия, что имеет самостоятельную ценность.
На основе тщательного изучения изменений в чистом оборотном капитале, финансовый менеджер, владеющий арсеналом финансового анализа и синтеза, способен дать достаточно исчерпывающую оценку предприятию:
- как потенциальному заемщику средств;
- как потенциальному объекту инвестирования средств;
- как источнику дивидендов для потенциальных акционеров;
- как источнику доходов для функционирования предприятия.
Используя все приведенные выше формы отчетности, можно рассчитать различные показатели, характеризующие деятельность предприятия и его финансовое состояние. Эти показатели служат инструментарием финансового анализа, оценки предприятий как инвестиционных объектов и в то же время - критериями для принятия решений о целесообразности инвестиций.
Все многообразие показателей, как правило, группируется исходя из их функциональных свойств - соответственно тем аспектам деятельности или состояния, которые они отражают.
В финансовом обосновании инвестиционных проектов применяются следующие основные группы показателей:
- (группа LI): показатели ликвидности (liquidity ratios), измеряющие возможности предприятий по оплате задолженности;
- (группа SO): показатели платежеспособности (solvency ratios), характеризующие покрытие предприятием заимствованных средств);
- (группа PR): показатели прибыльности (profitability ratios), измеряющие доходность вложенных в предприятие средств и используемого им оборудования;
- (группа AU): показатели эффективности использования активов (assets use ratios), показывающие эффективность использования активов, имеющихся у предприятия;
- (группа SF): показатели эффективности использования собственного (или акционерного) капитала (shareholder`s funds use ratios), характеризующие интенсивность использования собственного (акционерного) капитала предприятий.
В соответствии с МСФО отчет о прибылях и убытках должен включать, как минимум, следующие линейные статьи:
· выручка от реализации и другие доходы от основной деятельности;
· результаты операционной деятельности;
· затраты по финансированию;
· долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
· расходы по налогу на прибыль;
· прибыль или убыток от обычной деятельности;
· результаты чрезвычайных обстоятельств;
· долю меньшинства;
· чистая прибыль или убыток за отчетный период.
Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках, если это необходимо для достоверного понимания финансовых результатов деятельности компании.
Перераспределение доходов и расходов
Специфика деятельности, разнообразие операций, совершаемых данным хозяйствующим субъектом, оказывают влияние на классификацию доходов и расходов, используемую на предприятии. Исходя из этого, разработать универсальную классификацию не представляется возможным, но, тем не менее, стандарты финансовой отчетности содержат требования относительно отдельных групп доходов и расходов, которые должны выделяться на каждом предприятии.
В составе доходов целесообразно выделить следующие группы:
Доходы по видам деятельности (классификация доходов по видам деятельности должна совпадать с классификацией, применяемой при перераспределении расходов;
· Прочие доходы;
· Доходы от операцией с инвестициями;
· Доходы от операций с основными средствами;
· Доходы по процентам;
· Доходы по курсовым разницам;
· Другие существенные статьи доходов (выделяются по мере необходимости)*;
· Доходы прошлых лет.
*Согласно МСФО 18 доходы и расходы по бартерным операциям при обмене аналогичных товаров не признаются в отчете о прибылях и убытках. В российской практике учета таких ограничений нет. Поэтому в целях удобства при исключении данных доходов и расходов их целесообразно выделить отдельно.
В составе расходов целесообразно выделить следующие группы:
· Себестоимость по видам деятельности (классификация расходов по видам деятельности должна соответствовать классификации доходов по видам деятельности);
· Общие и административные расходы;
· Коммерческие расходы;
· Расходы по процентам;
· Расходы по курсовым разницам;
· Прочие расходы;
· Расходы по операциям с основными средствами;
· Расходы по операциям с инвестициями;
· Другие существенные статьи (выделяются по мере необходимости);
· Расходы по налогу на прибыль;
· Расходы прошлых лет.
Сущность перераспределения состоит в том, чтобы привести классификацию доходов и расходов в соответствие требованиям МСФО. При проведении перераспределения доходов и расходов наиболее часто встречаются следующие ситуации:
Несоответствие доходов и расходов. Например, классификация доходов может предусматривать выделение видов деятельности, по которым не выделяются расходы.
Классификация расходов по функциональному признаку не является исчерпывающей. Особое внимание следует обратить на формирование общих и административных расходов и расходов по реализации. Некоторые предприятия не выделяют данный вид расходов в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. В этом случае необходимо выделить в отдельную группу общие и административные расходы и расходы на продажу.
Классификация расходов по функциональному признаку применяется некорректно. Можно встретить ситуацию, когда отдельные элементы затрат общих и административных расходов, расходы по реализации включены в другие группы расходов.
Требования РСБУ не предусматривают подробной детализации при представлении некоторых групп расходов. Согласно требованиям МСФО операционные и внереализационные расходы необходимо разбить по элементам и включить в зависимости от их принадлежности в прочие, общие и административные или коммерческие расходы, и т. д.
Калькуляция расходов по элементам затрат
Согласно требованиям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» при формировании отчета о прибылях и убытках по функциональному признаку, требуется также раскрытие расходов организации по элементам затрат. Данная классификация также будет использована при составлении отчета о движении денежных средств и может быть полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств. Раскрытие расходов по элементам затрат производится на основе данных первичных документов компании. Схема работы по подготовке раскрытия расходов по элементам затрат приводится ниже (схема 6).
МСФО не устанавливают никакой обязательной формы отчета о прибылях и убытках. Однако стандарты предусматривают 2 формата представления расходов: по характеру затрат или по функциям затрат (метод себестоимости продаж).
По характеру затрат
Расходы объединяются в соответствии с их характером (например, материалы, амортизация, заработная плата) и не распределяются по видам деятельности компаний, при этом вводится статья "Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства". Данный способ применим для небольших компаний, где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциональной классификацией.
По функциям затрат
Расходы классифицируются в соответствии с их функцией. При этом выделяют себестоимость продаж, расходы по реализации и общие и административные расходы. Считается, что этот способ обеспечивает представление более уместной информации, хотя и несет в себе некоторую долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности.
Метод характера затрат
| Выручка | Х |
| Прочий операционный доход | Х |
| Изменения в запасах ГП и НП | Х |
| Сырье и материалы | Х |
| Заработная плата | Х |
| Амортизация | Х |
| Прочие операционные расходы | Х |
| Суммарные операционные расходы | (Х) |
| Прибыль от операционной деятельности | Х |
Метод функций затрат
| Выручка d> | Х |
| Себестоимость продаж | Х |
| Валовая прибыль | Х |
| Административные расходы | (Х) |
| Коммерческие расходы | (Х) |
| Прочий операционный доход | Х |
| Прочие операционные расходы | (Х) |
| Прибыль от операционной деятельности | Х |
Однако в силу того, что информация о характере затрат полезна компании для прогнозирования будущих потоков денежных средств, функциональная классификация расходов (метод функций затрат) требует дополнительного раскрытия (амортизация, расходы на оплату труда).
Рабочая таблица по формированию доходов организации
В основе построения рабочей таблицы по формированию доходов положены следующие три положения:
1. В строках таблицы отражаются статьи доходов по данным отчетности предприятия.
Данные, получаемые в итоговом столбце должны совпадать со следующими строками отчета о прибылях и убытках предприятия
| Итого от основной деятельности | стр. 010 ф №2 |
| Итого операционные доходы | стр. 060 ф. №2 + стр. 080 ф. №2 + стр. 090 ф. №2 |
| Итого внереализационные доходы | стр. 120 ф №2 |
| Итого чрезвычайные доходы | стр. 170 ф. №2 |
2. В столбцах таблицы отражаются статьи доходов отчета о прибылях и убытках, подготовленного в соответствии с требованиями МСФО (по строке Итого после корректировок);
3. По столбцу доходы прошлых лет отражаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, а также корректировочные проводки по событиям прошлых лет. Данный столбец не участвует при формировании показателей отчета о прибылях по МСФО, так как в нем отражаются корректировки нераспределенной прибыли прошлых лет (принцип начисления).
Рабочая таблица по формированию расходов организации
В основе построения рабочей таблицы по формированию расходов положены следующие три положения:
1. В строках таблицы отражаются статьи расходов по данным отчетности предприятия.
Данные, получаемые в итоговом столбце должны совпадать со следующими строками отчета о прибылях и убытках предприятия
| Итого по основной деятельности | стр. 020 ф №2+ стр. 030 ф.№2+ стр. 040 ф№2 |
| Итого операционные расходы | стр. 070 ф. №2 + стр. 100 ф. №2 |
| Итого внереализационные расходы | стр. 130 ф №2 |
| Итого чрезвычайные расходы | стр. 180 ф. №2 |
2. В столбцах таблицы отражаются статьи расходов отчета о прибылях и убытках, подготовленного в соответствии с требованиями МСФО (по строке Итого после корректировок);
1. По столбцу расходы прошлых лет отражаются расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, а также корректировочные проводки по событиям прошлых лет. Данный столбец не участвует при формировании показателей отчета о прибылях по МСФО, так как в нем отражаются корректировки нераспределенной прибыли прошлых лет (принцип начисления).
Для внесения результатов корректировочных проводок в рабочих таблицах по формированию доходов и расходов предусмотрен специальный раздел. При внесении в рабочую таблицу корректировки разбиваются по соответствующим статьям доходов (расходов).
Следует отметить, что окончательный результат по статьям доходов (расходов) прошлых лет должен совпадать с оборотами счета 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет».