Исполнитель: Горина П.И.
ОМСК 2005
Содержание
Введение
Предприятие как субъект реформы бухгалтерского учета
Классификация предприятий
Пользователи бухгалтерской отчетности
Налоговые органы как наиболее активный пользователь бухгалтерской информации
Построение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета
Проблемы соответствия Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)
План счетов и процесс реформирования бухгалтерского учета
Заключение
Список литературы
Введение
Определение основных направлений дальнейшего развития российского бухгалтерского учета предполагает решение нескольких взаимоувязанных вопросов. Прежде всего, необходимо определиться в отношении конкретных целей составления и представления бухгалтерской отчетности различными типами предприятий, а также, соответственно, выделения критериев дифференциации предприятий в зависимости от целей представления отчетности и ее пользователей. Второй вопрос связан с определением оптимальной бухгалтерской системы для каждого типа предприятий в зависимости от целей и пользователей отчетности, а также исходя из принципа соотнесения затрат на получение и раскрытие информации с выгодами соответствующих типов пользователей. Третий вопрос касается выделения отдельных аспектов системы бухгалтерского учета и отчетности и конкретных направлений их реформирования. И, наконец, четвертый вопрос связан с практическим обеспечением реформы: созданием необходимой нормативной и разъяснительной базы, подготовкой кадров и т.д.
Предприятие как субъект реформы бухгалтерского учета
|
|
Целью реформы бухгалтерского учета является повышение инвестиционной привлекательности предприятий. По своей направленности реформа охватывает все предприятия, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Принимаемые во исполнение реформы нормативные акты, в частности ПБУ, должны применяться всеми указанными предприятиями, независимо от степени их заинтересованности в составлении бухгалтерской отчетности по МСФО, финансовых и кадровых возможностей.
Тем не менее, провести оценку текущего этапа реформы бухгалтерского учета и основных проблем перехода на МСФО, на мой взгляд, невозможно без анализа ее воздействия на предприятие как обособленный хозяйствующий субъект. Предприятие, таким образом, необходимо рассматривать не только в качестве объекта процесса реформирования, но также и его субъекта.
С самого начала реформы бухгалтерского учета предприятие рассматривалось лишь как пассивный исполнитель, подчиняющийся процессу государственного регулирования. Несмотря на декларированный переход к рыночным отношениям в области государственного управления предприятиями, методы регулирования бухгалтерского учета остались такими же, какими были во времена плановой экономики - административными. При таком подходе государство фактически берет на себя полную ответственность за результаты реформы, то есть подразумевается, что если предприятия будут "послушными исполнителями", то их отчетность будет достоверной и объективной. Таким образом будет достигнута цель нормативного регулирования бухгалтерского учета - обеспечение доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Но достижение этой цели административными методами - задача неблагодарная и нереальная, просто потому, что государственный орган, регулирующий ведение бухгалтерского учета в стране, не сможет оценить, насколько объективна картина финансового положения предприятия, использующего принимаемые нормативные акты для составления своей отчетности.
|
|
В условиях рыночной экономики предприятие выступает как активный хозяйствующий субъект, и поэтому нельзя преуменьшать его роль в процессе реформирования бухгалтерского учета. Применение или неприменение принимаемых в ходе реформы нормативных актов будет зависеть только от самого предприятия. И, как уже говорилось выше, роль менеджмента в этом процессе чрезвычайно велика. Если предприятие не будет заинтересовано в применении результатов реформы, или же ее результаты будут противоречить интересам предприятий, то реформа бухгалтерского учета, несмотря на огромный труд и средства, затраченные на ее проведение, будет носить формальный характер.
Изменение бухгалтерского учета для любого предприятия всегда связано с затратами на обновление бухгалтерских программных продуктов. Данные затраты должны быть компенсированы будущей выгодой от применения результатов реформы. МСФО могли бы помочь предприятиям приумножить источники капитала, а также привлечь партнеров, которые помогли бы обеспечить их экономический рост гораздо более эффективным образом. Таким образом, проведение реформы для предприятий будет оправдано с экономической точки зрения только, если в ее результате будет достигнута цель, на которую она направлена - привлечение инвестиций. В противном случае, предприятия будут выступать в качестве "тормоза" процесса реформирования, поскольку будут стремиться к минимизации затрат, связанных с изменением бухгалтерского учета, в ущерб качеству представляемой информации. Поэтому, в этом плане, важно оценить готовность самих предприятий раскрывать о себе информацию, а также их технологические возможности и ресурсное обеспечение.
|
|
Отношение российских предприятий к реформе бухгалтерского учета весьма неоднородно. По данным аудиторских компаний (среди которых можно отметить "ФБК", "Юникон", "Русаудит", "ЦБА") наибольшее понимание целей реформы, необходимости создания новой нормативной базы по бухгалтерскому учету, соответствующей международным стандартам, лучше понимают предприятия, которые сталкивались с проблемой раскрытия финансовой информации ее сторонним пользователям. Большинство из таких предприятий уже по тем или иным вопросам привлекали западные аудиторские фирмы для работы с финансовой отчетностью.
При этом особо выделяются предприятия нефтегазового комплекса, такие как "Газпром", "Татнефть", "Оргсинтез", пр., которые привлекали аудиторские фирмы "Большой пятерки" для подготовки финансовых отчетов в связи с размещением ценных бумаг либо иными способами привлечения средств на западных рынках капитала. Менеджмент и бухгалтерский персонал этих компаний, в целом, положительно относится к идее разработки новых российских ПБУ в соответствии с международными стандартами учета.
Что касается предприятий, которые не используют рынок ценных бумаг для привлечения средств, а также не привлекают заемные средства западных кредиторов, их органы управления значительно хуже осведомлены о целях и задачах реформы учета. Так, например, даже в относительно прогрессивном Самарском регионе из 100 предприятий, опрошенных американской корпорацией "КАРАНА" на предмет участия в проекте по практическому внедрению международных стандартов финансовой отчетности, большая часть не проявила интереса не только к проекту, но и к самим международным стандартам. При этом список предприятий формировался на основе рекомендаций местных органов власти и иных заинтересованных структур, таким образом, предприятия не были случайными, а уровень их менеджмента изначально предполагался выше среднего. В то же время только 42 предприятия из 100 были знакомы с МСФО и проявили интерес к проекту.
Данные цифры свидетельствуют, прежде всего, о весьма низкой информированности российских компаний в области целей и задач реформы бухгалтерского учета. Кроме того, очевидно, что те компании, которые не привлекают западный капитал, не заинтересованы в дополнительном раскрытии информации и рассматривают финансовую отчетность и бухгалтерский учет, прежде всего, как источник информации для налоговых органов.
Классификация предприятий
С точки зрения заинтересованности в применении МСФО, предприятия можно разделить на несколько групп.
1) Предприятия, уже применяющие МСФО или планирующие их применение.
К данной группе предприятий относятся те, которые в силу своего экономического положения обязаны или будут обязаны составлять бухгалтерскую отчетность по международным стандартам. К ним можно отнести:
- предприятия, выходящие на международные рынки ценных бумаг (для допуска к торговле обязаны составлять отчетность в соответствии с требованиями тех стран, на биржах которых будут обращаться ценные бумаги);
- предприятия, привлекающие иностранных инвесторов (бухгалтерская отчетность должна быть составлена так, чтобы быть понятной иностранному инвестору);
- филиалы и представительства иностранных организаций.
2) Крупные и средние предприятия, у которых нет необходимости применять МСФО.
Предприятия, относящиеся к данной группе можно условно разделить на две подгруппы:
- заинтересованные в применении МСФО с целью повышения своей инвестиционной привлекательности, но не имеющие соответствующих финансовых и кадровых возможностей;
- незаинтересованные в раскрытии какой-либо достоверной информации о себе.
3) Предприятия, незаинтересованные в переходе на МСФО в принципе. К данной группе можно отнести малые предприятия.
Для составления бухгалтерской отчетности по МСФО предприятия, уже применяющие МСФО или планирующие их применение в настоящее время или ведут параллельно два вида учета или используют процедуру трансформации.
Процедура трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО осуществляется аудиторскими фирмами и заключается в пересчете данных бухгалтерской отчетности.
Здесь необходимо отметить следующее. "Трансформированную" отчетность также нельзя назвать полностью соответствующую МСФО по нескольким причинам.
Во-первых, наиболее доступным источником информации является только официальная отчетность. Невозможность в полной мере использования детальной первичной бухгалтерской информации накладывает существенные ограничения на процесс преобразования финансовых отчетов, какие бы алгоритмы преобразования ни применялись. При использовании в качестве исходных данных только стандартной отчетности предприятия, можно говорить об аппроксимированном переводе в форматы, соответствующие международным стандартам финансовой отчетности.
Во-вторых, стандартная финансовая отчетность претерпевала изменения в различные периоды времени и для приведения ее к единому формату требуется использовать в различные отчетные периоды различные преобразования.
В-третьих, финансовые отчеты предприятий зачастую фальсифицированы. Например, счета к оплате могут на 90% состоять из безнадежных долгов, а балансовая стоимость активов может быть далека от рыночной. Требуется не просто первичная информация, а серьезная аналитическая работа с этой информацией прежде, чем баланс предприятия будет приведен к более реалистичному виду.
Безусловно, наиболее очевидным решением проблемы является обеспечение возможности ведения двойного учета, в российских и международных стандартах. Сегодня это технически возможно и существует ряд компьютерных систем, способных осуществлять такой учет. Однако, пока что единицы предприятий располагают такими системами учета. Следует также учитывать, что инвестора интересует не только текущая отчетность, но и финансовые результаты работы предприятия за последние 2-3 года. По меньшей мере, инвестор хотел бы видеть финансовые отчеты предприятия в едином формате и понятных для него терминах. Наиболее важным является то, что наличие гармонизированных и нормализованных финансовых отчетов за несколько периодов времени, позволяет аналитику оценить не только результаты работы предприятия в конкретный момент времени, но и определить тенденции изменения финансового состояния в динамике.
Данная группа предприятий была бы весьма заинтересована в успешном завершении реформы в случае, если российские стандарты бухгалтерского учета в своих существенных аспектах соответствовали МСФО, что было бы официально признано Комитетом по МСФО или иной авторитетной в этой области международной организацией, либо в случае, если бы в ходе реформы они получили возможность составлять только одну финансовую отчетность - по МСФО либо US GAAP. В этой ситуации они могли бы значительно сократить средства на параллельное ведение двух учетов или трансформацию бухгалтерской отчетности, при условии в возможного пересчета статей бухгалтерского баланса, выраженных в рублях, в валюту.
Для предприятий, заинтересованных в применении МСФО, но не имеющих соответствующих финансовых и кадровых возможностей, реформа бухгалтерского учета могла бы быть средством достижения достоверности бухгалтерской отчетности без осуществления больших затрат на трансформацию отчетности или параллельное ведение двух систем учета. По моему мнению, первоначально реформа и должна была быть направлена на эти предприятия, чтобы предоставить им возможность выхода на международные рынки капитала. В свою очередь, данные российские предприятия, используя МСФО, могли бы получить доступ к информации о финансовом состоянии потенциальных иностранных партнеров, что способствовало бы началу "диалога" на одном языке бухгалтерской отчетности.
Принятие ПБУ, декларированных как соответствующих МСФО, а на самом деле не полностью им соответствующих, может привести к негативным последствиям для данной группы предприятий, поскольку им просто не удастся в этом случае достигнуть поставленной цели.
К предприятиям, незаинтересованным в раскрытии какой-либо достоверной информации о себе, относятся как предприятия, у которых нет должного пользователя бухгалтерской отчетности, так и те, которые по тем или иным причинам не имеют желания и (или) возможностей представлять более-менее объективные данные о своей финансово-хозяйственной деятельности. Эти предприятия зачастую могут просто "игнорировать" принимаемые нормативные акты в случае, если их невыполнение не оказывает непосредственного влияния на налогообложение.
Однако управленческий аппарат этих предприятий может быть крайне заинтересован в совершенствовании системы внутреннего учета и отчетности. Иногда это, по сути, сводится к ведению специального внутреннего учета по разработанным внутри предприятия правилам, на основании данных которого составляется отчетность для менеджеров и, соответственно, принимаются управленческие решения. Подобные системы учета "для внутреннего пользования" практикуются не только для учета всевозможных "черных" и "серых" операций, но и для более-менее объективного учета уже упоминавшегося выше неденежного товарооборота, который по официально принятым методикам учитывается неадекватно и, соответственно, так же неадекватно и недостоверно затем представляется в отчетности.
При этом, как уже говорилось выше, действующие международные или какие-либо иные стандарты бухгалтерского учета не предусматривают детальных правил в отношении неденежных форм расчетов, что снижает интерес к ним со стороны менеджмента тех предприятий, которые заинтересованы в получении качественной финансовой информации при помощи качественного бухгалтерского инструментария.
Малые предприятия можно отнести к группе, которой реформа бухгалтерского учета в ее нынешнем виде просто невыгодна. Специфика деятельности малых предприятий в основном связана с их структурой. Круг собственников таких предприятий, как правило, ограничен, так как по организационно-правовой форме - это общества с ограниченной ответственностью или закрытые акционерные общества. Собственники таких предприятий активно участвуют в хозяйственной деятельности. В связи с малой численностью процесс управления достаточно простой, поэтому затраты на менеджмент, включая административный аппарат, невелики. Собственных источников финансирования достаточно; в случае, когда привлекаются заемные средства, в основном, используются средства собственников или небольшие по объему кредиты. Рынками капитала для привлечения средств малые предприятия не пользуются, при составлении бухгалтерской отчетности они обычно исходят из налоговых целей.
В ходе реформы были утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н), в которых нашли отражение произошедшие в последние годы изменения в методологии организации и ведения бухгалтерского учета и предусмотрена в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" упрощенная система бухгалтерского учета. Но упрощение порядка ведения бухгалтерского учета для малых предприятий в основном касается больше "технического" аспекта бухгалтерского учета: применения упрощенного плана счетов, регистров бухгалтерского учета. Вместе с тем, в Типовых рекомендациях указывается, что малое предприятие ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Как видно, меры, предлагаемые в данном нормативном акте, носят половинчатый характер и не решают проблем малого предпринимательства по упрощению порядка ведения бухгалтерского учета.
Неизбежно реформа бухгалтерского учета потребует от малых предприятий больших затрат, связанных не только с обновлением программных продуктов, но и с необходимостью повышения квалификации главных бухгалтеров. Следовательно, у малых предприятий при относительно небольших объемах производства возникнут непомерные затраты на оплату административных расходов.
На практике большинство малых предприятий могут просто игнорировать принимаемые ПБУ, а при ведении бухгалтерского учета руководствоваться нормативными актами, регулирующими налогообложение.
Пользователи бухгалтерской отчетности
Успех реформы непосредственно связан с наличием практической базы для ее осуществления. При этом имеются в виду не только предприятия как субъекты реформы, но и пользователи бухгалтерской отчетности. Большое значение имеет заинтересованность пользователей в получении ими бухгалтерской отчетности, составленной по новым правилам, иными словами, полезность для каждой конкретной группы пользователей представленной предприятием финансовой информации. Остановимся на данном аспекте бухгалтерской реформы более подробно.
В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" пользователи бухгалтерской отчетности подразделяются на внешних и внутренних. При этом к внутренним пользователям бухгалтерской отчетности относятся руководители, учредители, участники и собственники имущества предприятия; к внешним пользователям бухгалтерской отчетности относятся инвесторы, кредиторы и другие пользователи бухгалтерской отчетности.
Несколько иной аспект деления дан в Концепции бухгалтерского учета. Пользователи бухгалтерской отчетности делятся на внутренних и внешних в зависимости от того, для каких целей им нужна информация. Так, "в отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений". "В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации (в дальнейшем - информация), полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений" (п.3.2).
Следует отметить, что в МСФО отсутствует деление на внешних и внутренних пользователей, а в качестве основных групп названы инвесторы, работники, кредиторы, поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, государственные органы, общественность. Таким образом, если основываться на делении, приведенном в Концепции, можно сказать, что МСФО направлены на удовлетворение потребностей в финансовой информации только внешних пользователей финансовой отчетности.
Налоговые органы как наиболее активный пользователь бухгалтерской информации
Традиционно сложилось, что основным и наиболее активным пользователем бухгалтерской информации предприятий были органы государственной статистики и налоговые органы.
Естественно, что под влиянием налоговых органов и их фискальной политики в области получения реальной информации о финансовом положении предприятий российский бухгалтерский учет превратился в технический инструмент для определения налогооблагаемой базы.
Нельзя не отметить, что данная ситуация существенно изменилась за последние несколько лет. Минфином России была проведена большая работа по смягчению налоговой направленности бухгалтерской информации. Принятые в последние годы нормативные акты, регламентирующие порядок учета и отчетности, формально были направлены на достижение финансовых целей, т.е. на обеспечение интересов акционеров, кредиторов и иных пользователей бухгалтерской отчетности. В результате предприятиям для расчета налогооблагаемой базы приходится проводить пересчет данных бухгалтерской отчетности. По факту, однако, это привело к тому, что многие предприятия ведут учет не в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету, а в соответствии с требованиями налогового законодательства, поскольку, за исключением налоговой инспекции, какие-либо активные пользователи финансовой информации практически отсутствуют.
К сожалению, проблема противоречия финансовых и налоговых целей при подготовке и представлении бухгалтерской отчетности в Программе реформирования бухгалтерского учета должным образом не поставлена. Более того, на сегодняшний день практически отсутствует какая-либо связь между процессом реформирования бухгалтерского учета и налоговой реформой, в т.ч. разработкой налоговых законов и Налогового кодекса. В результате не исключены ситуации, когда изменения в правилах бухгалтерского учета оказывают непосредственное влияние на величину налогооблагаемой базы. Данные проблемы касаются, прежде всего, переоценок имеющихся у предприятия оборотных активов по рыночной стоимости, начисления амортизации, а также создания резервов.
Зависимость налогооблагаемой базы от правил учета неизбежно приводит к превалированию в учете налоговых норм и значительно снижает возможности (и заинтересованность) бухгалтеров в принятии ими объективных суждений в отношении классификации, оценки и признания фактов хозяйственной деятельности. Прямые отсылки в налоговых актах к статьям бухгалтерской отчетности, а также балансовой стоимости активов приводят к сознательному искажению предприятиями соответствующих статей в учете и отчетности в целях выгодной для них корректировки налогооблагаемой базы.
Таким образом, влияние результатов реформы на предприятия будет в значительной степени зависеть от того, насколько удастся поставить реформу налогообложения в зависимость от реформы бухгалтерского учета, то есть поставить достоверность налоговой базы в зависимость от достоверности финансовой информации (финансового положения и финансовых результатов).
Построение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета
Для большинства интересующихся проблемами развития экономики России не требует доказательства то обстоятельство, что страна в настоящее время еще не достигла в своем развитии состояния цивилизованных рыночных отношений, а, значит, продолжает находиться в периоде перехода к рыночной экономике. Следовательно, и реформа системы бухгалтерского учета подвержена влиянию тех объективных факторов и обстоятельств, которые характерны для этого периода развития экономики страны.
Существенным объективным фактором, влияющим на процесс реформирования бухгалтерского учета, является его административный характер, что характеризуется высокой степенью государственной регламентации бухгалтерского учета, а также выполнением функции обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства. Кроме того, проблема реформирования обостряется еще и незрелостью экономических отношений в стране, отсутствием массового эффективного собственника, заинтересованного в сохранении и возрастании вложенного или полученного капитала, что выражается в том числе и в том, что не всегда объективные пользователи финансовой информации осознают себя таковыми и проявляют интерес к ее достоверности.
Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Исходя из перечня трудностей, с которыми объективно сталкивается процесс реформирования отечественного учета, напрашивается вывод о том, что многие недостатки и несовершенства и системы регулирования носят объективный характер, что идеал в принципе невозможен. Во многом так оно и есть. Международные стандарты финансовой отчетности, в соответствии с которыми происходит гармонизация отечественного учета, являются условным идеалом. Однако органы, стоящие во главе процесса реформирования, обязаны иметь в качестве условного идеала некую систему, которая удовлетворяла бы некоторым требованиям, например, простоты, логичности, целостности, непротиворечивости.
Формирование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России становится актуальной задачей его реформирования. На мой взгляд, это особенно важно именно сейчас, когда опубликован и обсуждается текст проекта нового закона о бухгалтерском учете (см. Финансовая газета N 37 (405), сентябрь 1999 года), содержащий самостоятельную статью, посвященную нормативному регулированию бухгалтерского учета.
В настоящее время в России фактически сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:
первый уровень - Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;
второй уровень - положения по бухгалтерскому учету;
третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;
четвертый уровень - рабочие документы конкретной организации.
Вместе с тем, следует отметить следующее.
В статье 5 действующего закона "О бухгалтерском учете" говорится: "Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета
В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации".
На мой взгляд, предусмотренная ст.5 закона система нормативных актов по бухгалтерскому учету недостаточно совершенна.
Во-первых, все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо сказано в тексте закона.
В этом случае возникает резонный вопрос: как пользоваться этими нормативными актами, если в их тексте возникают противоречия по одним и тем же вопросам.
Например, вопросы квалификации и оценки в бухгалтерском учете собственных акций, выкупленных (приобретенных) у акционеров, нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету не регламентируются должным образом.
Следует отметить, что собственные акции приобретенные (выкупленные) у акционеров, не упомянуты в перечне финансовых вложений, приведенном в п.43 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.
Согласно указанному пункту "к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы".
Однако для целей отражения в бухгалтерской отчетности на основании п.20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" собственные акции отражаются в составе финансовых вложений.
Порядок квалификации в бухгалтерском учете собственных акций, выкупленных у акционеров, был определен п.3.6 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами", согласно которому выкупленные акции принимались к учету на счете 56 "Денежные документы" по номинальной стоимости. Решением Верховного Суда РФ от 1 декабря 1998 г. N ГКПИ 98-525 пункт 3.6 указанного приказа признан недействительным (незаконным).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий "акционерные общества могут открывать к счету 56 "Денежные документы" специальный субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров". На нем учитываются собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования".
Исходя из того, что норма Инструкции по применению Плана счетов носит рекомендательный характер, а также ввиду отмены п.3.6. приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2, можно сделать вывод, что организация для целей бухгалтерского учета может квалифицировать собственные акции приобретенные (выкупленные) у акционеров, не только как "денежные документы", но также иным образом.
По вопросу оценки собственных акций, приобретенных (выкупленных) у акционеров, нормативные акты по бухгалтерскому учету также не дают однозначного ответа.
С одной стороны, согласно п.1 статьи 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку".
В соответствии с п.40 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:
"В группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров".
С другой стороны, в пояснениях к счету 56 "Денежные документы" инструкции по применению Плана счетов сказано, что "денежные документы учитываются на счете 56 "Денежные документы" по номинальной стоимости".
Необходимо отметить, что согласно пояснениям к счету 81 "Собственные акции (доли)" Инструкции по применению Плана счетов финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н, "при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.
При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы"".
Несмотря на то, что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" статья бухгалтерского баланса "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражается в подразделе "Финансовые вложения", собственные акции, выкупленные исключительно для целей их аннулирования, по моему мнению, не следует квалифицировать как финансовые вложения.
Собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их аннулирования, не могут принести организации экономических выгод в будущем, поэтому их нельзя признать активом организации. С этой точки зрения, более логично отражать в бухгалтерском учете собственные акции сразу по номинальной стоимости и при составлении бухгалтерской отчетности вычитать из статьи "Уставный капитал" (аналогично отражению непокрытого убытка).
Собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, целесообразно квалифицировать в бухгалтерском учете как финансовые вложения и отражать их обособленно на субсчете "Собственные акции, выкупленные у акционеров" счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения".
По моему мнению, экономическая сущность вложений как в ценные бумаги других организаций, так и в собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, одна - получение дохода. Поэтому, если исходить из экономической сущности фактов хозяйственной деятельности, то несмотря на то, что собственные акции не упомянуты в перечне финансовых вложений, приведенном в п.43 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности данное решение вопроса, с моей точки зрения, правомерно.
Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора". Операции по продаже собственных акций отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям с акциями других организаций.
Собственные акции, приобретенные (выкупленные) у акционеров для целей их последующей продажи, можно также отражать на счете 56 "Денежные документы". В данном случае неизбежно встает вопрос с их оценкой: по фактическим затратам на приобретение или по номинальной стоимости. По-моему мнению, для целей получения достоверного финансового результата в случае последующей продажи собственных акций, их целесообразно отражать в сумме фактических затрат на приобретение. Однако возможна также оценка по номинальной стоимости с одновременным признанием дохода или расхода, если цена приобретения отличается от номинала.