1. Порядок организации работ по завершению финансового года Формирование отчетности предприятия является завершающим этапом учетных работ. В ходе его выполнения подготавливается информация, необходимая как внутренним, так и внешним пользователям. До формирования отчетных показателей бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, составления отчетности, ее утверждения и представления по принадлежности, в каждой организации должны быть мероприятия по завершению финансового отчетного года (процедура закрытия отчетного года), которые включают в себя:
1. Обязательную годовую инвентаризацию имущества и обязательств.
2. Пересмотр положений учетной политики.
3. Проведение документальной проверки оформления хозяйственных операций.
4. Исправление ошибок.
5. Завершающие записи по счетам бухгалтерского учета и реформация баланса.
Для проведения завершающих мероприятий определяется их перечень, конкретные сроки проведения, ответственные исполнители, а также порядок внутреннего контроля за их выполнением. Проведение итоговой инвентаризации имущества и обязательств в конце отчетного года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является обязательным в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Порядок и сроки проведения такой инвентаризации определяются руководителем организации и закрепляются в его распорядительном документе (приказе) по организации или в учетной политике. При организации и проведении инвентаризации должностные лица организации, члены комиссии и материально ответственные лица (ответственные должностные лица) должны руководствоваться «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.1995 года N 49.
Задачи инвентаризации:
а) выявление фактического наличия основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также объемов незавершенного производства в натуре;
б) контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
в) выявления товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество, и устаревших морально;
г) выявление сверхнормативных и не используемых материальных ценностей (так называемых «неликвидов») с целью последующей реализации;
д) реальности стоимости учтенных на балансе ТМЦ, сумм денежных средств в кассах, на расчетном и других счетах в учреждениях банков, денежных средств в пути, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расходов будущих периодов, проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;
е) проверка резерва предстоящих расходов и платежей и других статей баланса.
Проведение инвентаризации возлагается на постоянно действующую в организации инвентаризационную комиссию, персональный состав которой утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации в начале отчетного года. По объектам основным средств, незавершенному производству, материально-производственным запасам инвентаризация может проводиться и до окончания года. Инвентаризация же расчетов может осуществляться только на отчетную дату, а именно на 1 января, так как в противном случае не будут подтверждены соответствующие статьи баланса. Поэтому период итоговой инвентаризации, как правило, приходится на октябрь отчетного года - февраль следующего календарного года. К имуществу организации, наличие которого должно быть проверено в ходе инвентаризации, относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы. Под финансовыми обязательствами понимаются кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. В акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (типовая форма N ИНВ-17) отражаются сведения (данные) о расчетах с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Следует учитывать, что до начала инвентаризации должны быть составлены акты сверки со всеми категориями поставщиков, покупателей, прочих дебиторов и кредиторов, а также по получателям сумм налогов и других обязательных отчислений, и направлены им. По результатам проверок фактического наличия имущества и финансовых обязательств должны составляться сличительные ведомости. Они составляются только по имуществу, при инвентаризации которого были выявлены отклонения от учетных данных. Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций обобщаются в «Ведомости результатов, выявленных инвентаризацией» (форма № ИНВ-26). По результатам рассмотрения представленных материалов руководитель организации принимает решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате инвентаризации; о списании выявленных недостач в пределах норм естественной убыли; привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (в том числе с передачей дел в следственные или судебные органы).
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты: Д 01,04,10,41 К 91 «Прочие доходы и расходы;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (Д 26,44 К 94), сверх норм – за счет виновных лиц (Д 73 К 94).
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты (Д 91 К 94). В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года или до даты утверждения бухгалтерской отчетности, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены или в декабре текущего года. При этом неправильная запись сторнируется и производится правильная запись по счетам бухгалтерского учета. При необходимости, на разницу в суммах может быть оформлена дополнительная запись по учету. Реформация баланса организации – это итоговые проводки, которые распределяют полученную в течение отчетного года прибыль или списывают полученный за отчетный год убыток. До проведения реформации по всем счетам бухгалтерского учета должны быть определены окончательные остатки по состоянию на отчетную дату, а именно на 1 января следующего года. Записями, оформляемыми за декабрь отчетного года до даты проведения реформации, могут быть записи, связанные с: - отражением результатов инвентаризации и выявленных расхождений; - начислением или списанием сумм резервов; - исправлением ошибок; - отражением отдельных доходов и расходов, не подтвержденных расчетными документами; - отражением последствий событий после отчетной даты и условных обязательств. После инвентаризации и исправления ошибок бухгалтеру следует отразить события, которые оказывают или могут оказать влияние на финансовое положение компании. Их называют событиями после отчетной даты. Порядок их учета регулирует Положение по бухучету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утв. Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н. Его обязаны применять все коммерческие компании (кроме кредитных организаций), включая малые.
К подобным событиям относят те факты хозяйственной деятельности, о которых стало известно после 31 декабря, но до момента подписания и утверждения бухгалтерской отчетности.
Их два вида: 1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность; 2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, отражают в отчетности теми или иными записями.
Перечень таких событий дан в приложении к ПБУ 7/98. К ним, в частности, относят: 88 - объявление должника компании банкротом (если по состоянию на 31 декабря в его отношении начата процедура банкротства); - объявление дивидендов дочерними и зависимыми компаниями за периоды, предшествовавшие отчетной дате; - получение от страховой организации документов, уточняющих размер страхового возмещения (если по состоянию на 31 декабря об этом велись переговоры со страховщиками). Бухгалтер вправе не отражать в учете события после отчетной даты, которые не являются для компании существенными. Критерий существенности должен быть установлен в учетной политике. Обычно существенным считают тот факт деятельности, который может изменить какой-либо показатель деятельности фирмы, например ее активы или пассивы, более чем на 5 %. Проводки, с помощью которых их отражают, датируют 31 декабря отчетного года. К событиям после отчетной даты, которые должны быть отражены в отчетности, можно отнести и факт возврата товаров или продукции, отгруженных покупателям в 2016 году. Речь идет о тех случаях, когда подобный возврат произошел после 31 декабря 2016 г., но до момента подписания отчетности за этот год. Пример 1. 10 ноября 2018 г. компания отгрузила покупателям товар. Его продажная стоимость составила 11800 руб. (в т.ч. НДС – 1800 руб.). Себестоимость – 8000 руб. 20 января 2019 г. часть товара была возвращена покупателями в связи с обнаружением брака. Это произошло до даты утверждения отчетности за 2018 г. Стоимость возвращенных ценностей, по которой они были отгружены покупателю, – 5900 руб. (в т.ч. НДС – 900 руб.), себестоимость – 4500 руб. Операции по отгрузке товаров отражают в учете на 10.11.2018г.: Д 62 К 90-1 11800 руб. – отражена выручка от продажи товаров; Д 90-2 К 41 9000 руб. – списана себестоимость отгруженных товаров; Д 90-3 К 68 1800 руб. – начислен НДС; Д 90-9 К 99 1000 руб. (11800 – 9000 – 1800) – отражен финансовый результат. Операции по возврату товаров будут отражены на 31.12.2018г.: Д 62 К 90 5900 руб. Сторно – сторнирована выручка от продажи возвращенных товаров; Д 90-2 К 41 4500 руб. Сторно – скорректирована стоимость реализованных товаров; Д 90-3 К 68 900 руб. Сторно – скорректирована сумма НДС; Д 90-9 К 99 500 руб.
Сторно – скорректирован финансовый результат. Ко второму виду относят «события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность». К таким событиям, например, относят: - пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, в результате которой уничтожена значительная часть активов фирмы; - принятие решения о совершении крупной сделки по приобретению или продаже основных средств (финансовых вложений); - снижение стоимости основных средств, если оно произошло после 31 декабря, и т.д. Такие события в отчетности за отчетный год проводками не отражают. Их раскрывают лишь в пояснениях. Приводят описание того или иного события и дают его денежную оценку.
К подобным событиям может быть отнесено и создание тех или иных фондов компании за счет полученной и нераспределенной прибыли, например, фонда потребления или фонда материального стимулирования.
2. Содержание бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность – система показателей, отражающая имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые показатели ее деятельности за отчетный период. Бухгалтерская отчетность должна удовлетворять следующим принципам:
¨ соблюдение единой учетной политики в течение отчетного периода;
¨ полнота отражения всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации;
¨ правильность отнесения доходов и расходов к отчетному периоду;
¨ четкое разграничение издержек производства и капитальных вложений;
¨ тождество данных аналитического и синтетического учета.
Бухгалтерскую отчетность составляют предприятия, являющиеся юридическими лицами независимо от форм собственности, включая предприятия с иностранными инвестициями. Бухгалтерская отчетность в зависимости от периода, за который она составляется, бывает периодической и годовой. К периодической (квартальной) относится бухгалтерская отчетность квартальная, полугодовая, за 9 месяцев. Годовая бухгалтерская отчетность составляется по итогам истекшего года. Бухгалтерская отчетность составляется в тысячах рублей без десятичного знака. Предприятие представляет в обязательном порядке годовую отчетность: - собственникам, в соответствии с учредительными документами; - инспекции Федеральной налоговой службы; - территориальным органам государственной статистики. Сроки, установленные для представления годовой отчетности – не позднее 1 апреля следующего за отчетным годом.
В состав годовой бухгалтерской отчетности включается:
1. Бухгалтерский баланс (форма по ОКУД 0710001).
2. Отчет о финансовых результатах (форма 0710002).
3. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах: - отчет об изменениях капитала (форма 0710003); - отчет о движении денежных средств (форма 0710004); - отчет о целевом использовании полученных средств (0710006), включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).
Организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Пояснения к годовой бухгалтерской отчетности должны содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В пояснениях предприятие объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год. Некоммерческим организациям, за исключением общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), рекомендовано применять форму отчета о целевом использовании полученных средств при формировании соответствующих пояснений.
Организации – субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:
1) в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
2) в приложениях к бухгалтерскому балансу приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Компании, применяющие УСН, могут не составлять приложения к отчетности. Оформить их надо лишь в случае, если показатели в балансе и отчете о финансовых результатах не позволяют оценить финансовое положение компании. Например, если за год произошли значительные изменения в показателях (снизилась стоимость активов, возросла кредиторская задолженность и т. п.). Составлять промежуточную отчетность надо, если по закону, договору, уставу или решению собственников ее надо представлять. Бухгалтерская отчетность составляется на основании данных синтетического и аналитического учета. Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за предыдущий год. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчетного года в пояснительной записке должны быть объяснены причины. Изменения бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем предприятия.
3. Исправление ошибок в учете и отчетности
Под ошибкой подразумевается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности организации в ее бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности. При исправлении ошибок необходимо руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. Приказом Минфина от 28.06.2010г. №63н.
Ошибки в учете (отчетности) могут быть обусловлены, в частности:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Самые распространенные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности делятся на три типа:
1. Счетные ошибки. Данные ошибки связаны с некорректными вычислениями или с некорректным переносом/внесением информации в регистрах бухгалтерского учета.
2. Ошибки, связанные с несвоевременным учетом первичных документов. Такие ошибки зачастую возникают из-за неслаженной работы подразделений. Документы подписаны, но просто «не доходят» вовремя до бухгалтерии. Однако если первичные документы были задержаны контрагентами – их не отражение в учете организации не будет ошибочным.
3. Ошибки, возникающие из-за неверного применения законодательства. Эти ошибки возникают при невыполнении требований действующего законодательства к порядку ведения бухгалтерского учета и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
Кроме вышеперечисленных ошибок, ошибки могут быть вызваны предоставлением в бухгалтерскую службу недостоверных, неполных, неточных данных. Такие ошибки могут быть совершены как непреднамеренно, так и нарочно, с целью скрыть факты хищений, например, завышение количества списываемых материалов по тем или иным основаниям (скрывает факт хищения материалов), непредставление кассиром приходных кассовых ордеров с последующим неотражением прихода наличных в кассу организации (скрывает факт хищения денежных средств из кассы организации). Необходимо отметить, что неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются. Так же ошибкой не признается изменение оценочных значений, в частности резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение финансовых вложений и резервов под обесценение МПЗ.
Для своевременного выявления и исправления ошибок рекомендуется использовать совокупность следующих методов:
1. Регулярное проведение инвентаризаций имущества и обязательств организации, в том числе – сверка расчетов с контрагентами.
2. Анализ данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, в том числе – проверка сопоставимости показателей по периодам (проверяется соответствие уровня доходов уровню расходов).
3. Проверка нестандартных проводок и крупных (существенных) операций.
4. Сопоставимость показателей (арифметическо-логический контроль) бухгалтерской отчетности.
Исправление выявленных ошибок оформляется бухгалтерской справкой.
Проведение корректировок может осуществляться как частично, дополнительной проводкой, сторнирующей либо дополняющей ранее проведенные операции только на сумму отрицательной либо положительной разницы, так и методом сторнирования всех ранее проведенных операций полностью с последующим проведением правильных данных. Рекомендуется составлять подробные комментарии, со ссылками на первичные документы, по которым делаются корректировки.
Порядок исправления ошибок зависит следующих факторов:
1. От уровня значимости ошибки. По уровню значимости ошибки бывают двух видов: существенная ошибка, несущественная ошибка. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. При этом, существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Критерии отнесения ошибок к существенным, необходимо прописать в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Например, «Ошибка признается существенной, если она приводит к искажению показателя бухгалтерской отчетности более, чем на 10% от валюты баланса (либо – от суммы показателя)».
2. От периода обнаружения ошибки: - ошибки отчетного года, выявленные до конца этого года; - ошибки отчетного года, выявленные после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности; - ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания отчетности, но до даты предоставления этой отчетности заинтересованным пользователям; - ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после предоставления отчетности заинтересованным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности; - ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения отчетности.
Вне зависимости от уровня существенности выявленных ошибок:
1. Ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
2. Ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Это означает, что какой бы существенной не была ошибка, допущенная при составлении промежуточной квартальной отчетности, эта отчетность не пересматривается.
Таким образом, если во втором квартале компания обнаружит существенную ошибку, допущенную в первом квартале, изменения, вызванные ее исправлением, будут отражаться в отчетности за 6 месяцев (9 месяцев, год) и не затронут показателей отчетности первого квартала. Если бухгалтер после даты подписания бухгалтерской отчетности выявил ошибку в бухгалтерском учете (или отчетности), не являющуюся существенной в соответствии с учетной политикой организации, которая была допущена в предшествующем отчетном периоде, то такая ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Например, если организация в январе 2015 года – приобрела и тут же использовала канцтовары, не отразив эти операции в бухгалтерском учете, в ноябре 2016 года – обнаружила допущенную ошибку, то бухгалтеру необходимо будет составить бухгалтерскую справку и отразить в учете данное исправление в ноябре 2016г. следующим образом: Д 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» К 60 – отражено оприходование канцтоваров по накладной от 20.01.2015г. Д 26 К 10.9 – отражено использование канцтоваров, использованных в январе 2015г. Д 91.2 К 26 – отражены убытки 2015г., связанные с несвоевременным отражением хозяйственных операций по приобретению и использованию канцтоваров (январь 2015г., накладная от 20.01.2015г.). Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в вышеуказанном порядке, без ретроспективного пересчета. В учетной политике организации рекомендуется закрепить положение о том, будет ли малое предприятие пользоваться данным правом.
Порядок исправления в учете и отчетности существенных ошибок сильно зависит от того, в какой период времени они были выявлены.
1. Существенная ошибка прошлого года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности заинтересованным пользователям Такая ошибка корректируется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям (в ИФНС, органы статистики), то она подлежит пересмотру и замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Такая исправленная отчетность называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью.
2. Существенная ошибка прошлого года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год заинтересованным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности так же исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация: о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кроме этого необходимо пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. То есть, если ошибка была допущена в 2015 году, а выявлена в ноябре 2016 года, то в отчетности за 2015 год пересчитываются показатели отчетности на 31.12.2015г. Исключение составляют случаи, когда невозможно: - установить связь этой ошибки с конкретным периодом, - определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.