Лекция 9. Региональные налоги и сборы
1. Налог на имущество организаций
2. Транспортный налог
3. Налог на игорный бизнес
Налог на имущество организаций
Налог на имущество организаций представляет собой прямой подоходно-поимущественный регулярный сбор. Его сущность — изъятие в пользу государства некоей доли усредненного дохода от использования облагаемого имущества. Таким образом, данный налог играет роль своего рода экономического стимула: с одной стороны организация заинтересована максимально активной и эффективной эксплуатации собственности, а с другой — вынуждена освобождаться от неиспользуемого имущества.
Рассматриваемый налог в своем развитии в современной налоговой системе прошел два этапа. Первый относится к периоду с января 1992 г. до начала 2004 г., когда исчисление и уплата налога происходили в соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-I «О налоге на имущество предприятий». Государственной налоговой службой Российской Федерации была принята Инструкцией ГНС РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».
С 1 января 2004 г. Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ была введена в действие глава 30 НК РФ «О налоге на имущество организаций». Были введены значительные изменения в порядок определения объектов налогообложения, расчет облагаемой базы, а также значительно сократился перечень организаций применяющих льготы и объектов имущества, не облагаемых налогом.
По уровню установления налог на имущество организаций относится к региональным налогам и сборам. Законодательные органы каждого субъекта Российской Федерации обязаны принять закон, который определял бы отдельные элементы этого налога (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, налоговые льготы и основания для их использования) в рамках предоставленных федеральным законодательством полномочий (п. 2 ст. 372 НК РФ).
Плательщиками налога признаются (п. 1 ст. 373 НК РФ):
российские организации;
иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства или имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне России.
Не являются плательщиками юридические лица, которые ведут налоговый учет в соответствии со специальными налоговыми режимами.
Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1, 2 ст. 374 НК РФ). Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения выступает находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности (п. 3 ст. 374 НК РФ).
Не признаются объектами налогообложения:
1) земельные участки и иные объекты природопользования
2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная или приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации (п. 4 ст. 374 НК РФ).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, установлено, что принятые к бухгалтерскому учету основные средства отражаются по дебету балансового счета 01 «Основные средства». Исходя из определения объекта налогообложения и порядка ведения бухгалтерского учета, возникают вопросы по определению имущества, которое является объектом обложения.
Рассмотрим подробнее порядок отражения этого имущества на счетах бухгалтерского учета. Облагаемые объекты учитываются не только по дебету счета 01 «Основные средства», а также по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (например, имущество, сданное организацией в аренду или лизинг без права выкупа).
При передаче объектов основных средств в доверительное управление их остаточная стоимость отражается по дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» не как объекты основных средств. В качестве объекта основных средств данное имущество будет отражаться на счете 01 у доверительного управляющего на отдельном балансе. Однако в Законе о налоге на имущество организаций отмечено, что основные средства, переданные в доверительное управление, являются объектом налогообложения у учредителя доверительного управления.
При передаче объектов основных средств в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) переданное имущество отражается по остаточной стоимости по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества». А в качестве объекта основных средств данное имущество будет отражаться на отдельном балансе у того участника совместной деятельности, которому поручено ведение бухгалтерского учета по договору простого товарищества.
Налоговая база российских и ведущих деятельность через представительства иностранных организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Пример 5.1. Организация приобрела в собственность квартиру, в которую планирует использовать для размещения офиса в течение текущего налогового периода. Каков порядок учета данного объекта для исчисления налога на имущество организаций.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ квартира признается объектом налогообложения. Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, которая исчисляется по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Таким образом, до перевода жилого помещения в нежилое налог на имущество организаций следует исчислять со стоимости квартиры, уменьшенной на величину начисленного износа.
Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно. С 1 января 2008 г. законодатели привели в соответствие с продолжительностью налогового периода по налогу на имущество (год), определение налоговой базы: введено понятие «средняя стоимость имущества». Средняя стоимость имущества определяется по каждому отчетному периоду, а среднегодовая - только по окончании налогового периода.
Средняя стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ):
| Средняя стоимость имущества | = | ∑01.01 + ∑01.02 + ∑01.N +∑01.N+1. |
| N+1 |
(5.1)
N - количество месяцев в отчетном периоде;
∑ - остаточная стоимость облагаемого имущества;
∑01.01 – остаточная стоимость облагаемого имущества на 1 января налогового периода;
∑01.N+1.– остаточная стоимость имущество на первое число месяца, следующего за рассматриваемым отчетным периодом.
Среднегодовая стоимость определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ):
| Среднегодовая стоимость имущества | = | ∑01.01 + ∑01.02 + …+∑01.12 + ∑01.01.сл.года |
| 12 + 1 |
(5.2)
В отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, налоговая база принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 5 ст. 376 НК РФ). Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению объектов сведения об их инвентаризационной стоимости в течение 10 дней со дня оценки или переоценки (п. 2 ст. 375 НК РФ).
Необходимо учитывать, что налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего обложению по местонахождению организации, каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, и каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и обособленного подразделения, а также в отношении имущества, облагаемого по разным ставкам (п. 1 ст. 376 НК РФ).
Если на отдельном балансе обособленного подразделения организации учтен объект основных средств, который фактически находится на территории головной организации, то необходимо определить относится он к движимому или недвижимому имуществу:
1. В том случае если объект относится к движимому имуществу, то он должен учитываться при определении налоговой базы обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. Исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должно производиться по месту нахождения указанного обособленного подразделения.
2. В том случае если объект относится к недвижимому имуществу, то он должен учитываться при определении налоговой базы организации. Исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должно производиться по месту нахождения этой организации. Разъяснение дано письмом Министерства финансов РФ от 7 июня 2005 г. № 03-06-05-04/156.
Если объект недвижимого имущества имеет фактическое местонахождение на территории разных субъектов Российской Федерации (например, трубопровод), то налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте в части, пропорциональной доли балансовой стоимости имущества находящегося на территории данного субъекта (п.2 ст. 376 НК РФ).
Налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости облагаемого имущества, внесенного в соответствии с договором и приобретенного в процессе совместной деятельности. Лицо ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщить не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом каждому налогоплательщику сведения об остаточной стоимости имущества и о доле каждого из них.
Имущество, переданное в доверительное управление, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.
Налоговым периодом определен год, а отчетным периодом — I квартал, полугодие, 9 месяцев. Законодательный орган субъекта Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды (ст. 379 НК РФ). В этом случае поступления в региональный бюджет будут осуществляться один раз в год после окончания налогового периода, что может привести к дефициту бюджета в течение календарного года.
Как указывалось выше, определение величины ставки налога на имущество организаций производится законами субъектов РФ, причем она не может превышать 2,2%. Устанавливать налоговую ставку для отдельных организаций не разрешается, однако законодательством допускается ее дифференцирование по отдельным категориям плательщиков и имущества (ст. 380 НК РФ). Например, пониженные ставки налогов могут устанавливаться в отношении налогоплательщиков финансируемых из регионального бюджета, выполняющих мероприятия в соответствии с социальными программами регионов или национальными проектами Российской Федерации и т.д.
По рассматриваемому налогу федеральным законодательством предусмотрены налоговые льготы. В статье 381 НК РФ приведен список организаций, освобождающихся от налогообложения, среди них:
учреждения уголовно-исправительной системы Министерства юстиции Российской Федерации;
религиозные организации;
общероссийские общественные организации инвалидов;
производства фармацевтической продукции;
организации в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения;
коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации;
государственные научные центры;
иные организации в соответствии со ст. 381 НК РФ.
Необходимо отметить, что льготы представлены только в отношении имущества, которое используется для выполнения функций непосредственно связанных с задачами и целью создания этих организаций. Если государственный научный центр занимается коммерческой деятельностью, то имущество, используемое в процессе этой деятельности, подлежит налогообложению на общих основаниях.
Законодательные органы субъектов Российской Федерации имеют право расширить перечень налоговых льгот.
Порядок исчисления налогаи авансовых платежей по нему указан в ст. 382 НК РФ: сумма налога исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется с учетом ранее исчисленных авансовых платежей. Она исчисляется отдельно в отношении имущества каждого обособленного подразделения или находящегося отдельно, но подлежащего налогообложению организацией.
Авансовые платежи исчисляются по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества. В отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, авансовая сумма исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4инвентаризационной стоимости объекта на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика – иностранной организации, которая не имеет постоянного представительства на территории Российской Федерации, в течение налогового периода права собственности на объект недвижимости, исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента. Величина коэффициента определяется как отношение числа полных месяцев, нахождения объекта в собственности к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
В соответствии со ст. 383 НК РФ налог и авансовые платежи по налогу на имущество организаций подлежат уплате в порядке и сроки, которые устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговую декларацию по итогам налогового периода — не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Отчетность представляется в налоговые органы по местонахождению объекта недвижимого имущества.
Уплата налога и авансовых платежей российскими организациями подлежит в бюджет по местонахождению имущества. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивают налог и авансовые платежи в бюджет по месту постановки их на учет в налоговых органах. Если же зарубежное предприятие функционирует без постоянного представительства, то в этом случае начисленная сумма перечисляется в бюджет по местонахождению имущества.
Устранение двойного налогообложения. Если российская организация имеет принадлежащее ей налогооблагаемое имущество за пределами территории Российской Федерации, то в отношении этого имущества применяется принцип устранения двойного налогообложения.
Фактически уплаченные российской организацией за пределами территории России в соответствии с законодательством другого государства суммы налога засчитываются при уплате налога на имущество в Российской Федерации в отношении указанного имущества. При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении этого имущества. То есть, сумма налога организацией исчисляется исходя из всего облагаемого имущества, находящегося как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами в соответствии с положениями российского законодательства. Общая сумма налога уменьшается на фактически уплаченную сумму налога за границей, но не более чем пересчитанного по российскому законодательству. Для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы по месту своей регистрации следующие документы:
· заявление на зачет налога;
· документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Указанные документы подаются российской организацией вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.
Транспортный налог
Налоговые платежи по транспортному налогу используются для финансирования строительства и эксплуатации сети дорог, расположенных на территории каждого субъекта Российской Федерации, и формирования федерального дорожного фонда. С 1 января 1992 г. на основании Закона Российской Федерации «О дорожных фондах» от 18.10.1991 г. № 1759-1 дорожные фонды складывались из платежей по следующим налогам:
на приобретение автотранспортных средств;
на реализацию горюче-смазочных материалов;
на пользователей автомобильных дорог;
налог с владельцев транспортных средств.
По мере совершенствования налоговой системы отдельные виды налогов были упразднены: налог на приобретение транспортных средств, на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ). С 1 января 2003 г. был отменен налог на пользователей автомобильных дорог, а вместо налога с владельцев транспортных средств и налога на имущество физических лиц в отношении водных и воздушных транспортных средств введен транспортный налог. Порядок его исчисления и уплаты регулируется положениями главы 28 НК РФ и законодательными актами субъектов Российской Федерации.
Налогоплательщиками признаютсялица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 357 НК РФ). Если до момента опубликования закона о транспортном налоге (т.е. до 1 августа 2002 г.) транспортное средство было передано владельцем другому лицу на основании доверенности на право владения и распоряжения, то плательщиком является лицо, указанное в доверенности.
Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, автобусы, мотороллеры и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, водные и воздушные транспортные средства (358 НК РФ).
Не являются объектом налогообложения:
1) весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;
2) автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;
3) промысловые морские и речные суда;
4) пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;
5) тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;
6) транспортные средства, принадлежащие федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
7) транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;
8) самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы;
9) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.
Налоговая база определяется (п. 1 ст. 359 НК РФ):
в отношении транспортных средств, имеющих двигатели — как мощность двигателя в лошадиных силах;
в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя — как определяемая по паспорту статистическая тяга на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы;
в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость — как валовая вместимость в регистровых тоннах;
в отношении иных водных и воздушных транспортных средств — как единица транспортного средства.
Налоговым периодом согласно ст. 360 НК РФ признается календарный год. Для плательщиков — юридических лиц установлены отчетные периоды — I, II и III кварталы.
Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя, одну регистровую тонну или единицу транспортного средства. Налоговые ставки могут быть увеличены или уменьшены законами субъектов Российской Федерации не более чем в 5 раз по сравнению со ставками, установленными федеральным законодательством и приведенными в ст. 361 НК РФ (Приложение №8). В качестве примера приведем некоторые из указанных в Налоговом кодексе ставок:
автомобиль легковой с мощностью двигателя до 100 л.с. — 5 руб. с каждой лошадиной силы;
грузовые автомобили с мощностью двигателя до 100 л.с. — 5 руб. с каждой лошадиной силы;
снегоходы, мотосани с мощностью двигателя до 50 л.с. — 5 руб. с каждой лошадиной силы;
несамоходные суда — 20 руб. с каждой регистровой тонны валовой вместимости;
самолеты, вертолеты и иные воздушные суда — 25 руб. с каждой лошадиной силы;
другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигателя — 200 руб. с единицы транспортного средства.
Полный перечень ставок, установленных федеральным законодательством приведен в приложении №
Порядок исчисления налога приведен в тексте ст. 362 НК РФ. Налогоплательщики-организации исчисляют налог самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений органов, осуществляющих регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.
Сумма налога исчисляется по каждому транспортному средству как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Если транспортное средство зарегистрировано или снято с учета в течение налогового периода, то сумма налога исчисляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. Например, легковой автомобиль зарегистрирован в ГИБДД 20 января 2004 г., а снят с регистрации в связи с продажей 5 декабря 2004 г. В этом случае налог будет исчисляться как за полный налоговый период, т. е. с учетом коэффициента равного 1.
Если в течение налогового периода изменялась мощность транспортного средства (например, замена двигателя), то налог исчисляется с учетом изменений и месяца такого изменения. Рассмотрим на примере порядок исчисления транспортного налога.
Пример 5.3. Транспортное средство имеет мощность 150 л.с. 5 мая 2004 г. налогоплательщиком был заменен и зарегистрирован двигатель. Мощность нового двигателя составила 180 л.с. Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка транспортного налога для данной категории транспортного средства 50 рублей за 1 л.с. Сумма транспортного налога за 2004 г. в этом случае составит 8500 рублей ([(150 л.с. * 4 мес.) + (180 л.с. * 8 мес.)]: 12 * 50 руб.).
По находящимся в розыске транспортным средствам при наличии подтверждающих факт угона документов налог не исчисляется. При возвращении собственности владельцу исчисление налога производится с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство находилось во владении налогоплательщика.
Уплата налога регулируется ст. 363 НК РФ. Она производится по местонахождению транспортных средств в порядке и сроки, установленные региональным законодательством. Транспортное средство фактически может находиться в отдельные временные периоды налогового периода не только на территории различных регионов Российской Федерации, но и на территории других государств, воздушном пространстве и водах. Поэтому для правильного исчисления и уплаты налога важно знать, как трактуется понятие «местонахождение транспортных средств». В соответствии с п.п. 1,2 п.5 ст.83 НК РФ местом нахождения транспортных средств в целях налогообложения признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при отсутствии такового место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для иных транспортных средств - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;
Организации представляют в налоговый орган по местонахождению транспортных средств налоговую декларацию.