Основой для расчета затрат в управленческом учете является группировка расходов организации по видам издержек, местам формирования (цехам, участкам, центрам ответственности) и объектам калькулирования (видам продукции, работ, услуг).
Группировка затрат по видам является базовой для учета расходов по местам формирования и носителям затрат.
Такая группировка необходима для:
1. контроля затрат по их разновидностям;
2. формирования информации об общем расходе ресурсов организации;
3. оценки их релевантности (существенности);
4. оценки соответствия требованиям налогообложения;
5. оценки соответствия правилам составления баланса и других форм финансовой отчетности.
В группировке расходов по видам различают однородные издержки (элементы затрат) и комплексные расходы, входящие в статьи калькуляции себестоимости продукции.
Состав элементов затрат является единым для всех хозяйствующих субъектов и не зависит от величины, формы собственности, отраслевой принадлежности предприятий:
1. материальные расходы
2. расходы на ОТ
3. суммы начисленной амортизации
4. прочие расходы.
В управленческом учете группировка затрат по элементам должна осуществляться не только по организации в целом, но и в разрезе мест и носителей затрат. В финансовом учете состав затрат строго регламентирован, в управленческом учете он определяется самим предприятием.
Материальные затраты. Величина материальных затрат слагается из стоимости потребления сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, топлива, воды и энергии всех видов, части транспортных, заготовительных и других расходов по их приобретению.
Расходы на производство собственного сырья выделяются в управленческом учете как самостоятельное место затрат и центр ответственности.
|
|
Материальные затраты на производственных предприятиях в составе себестоимости продукции отражаются по следующим статьям:
- сырье и основные материалы;
- полуфабрикаты собственного производства;
- возвратные отходы (вычитаются);
- вспомогательные материалы;
- топливо и энергия на технологические цели.
Величина материальных затрат в денежном выражении зависит от количества и стоимости расхода на единицу потребления.
Количество потребленного сырья и материалов и других материальных ресурсов определяют следующими методами.
Метод сигнального документирования основан на документальном оформлении всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм и нормативов. На отпуск материалов сверх норм или их замену оформляются отдельные документы (требования, акты замены), которые сигнализируют об отклонениях.
Данный метод в той или иной мере используется на всех промышленных предприятиях.
Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывается количество материалов, поданого к рабочему столу, количество заготовок и отходов. При этом методе фактический расход материала рассчитывается как разность между полученным и возвращенным его количеством, а расход по нормам – умножением числа заготовок на норму. Отклонение от норм определяется сравнением фактического расхода с нормативом. Такие же расчеты осуществляют и по отходам. Метод партионного раскроя широко применяют в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной отраслях промышленности.
|
|
При инвентарном методе расход сырья и материалов по истечении смены, суток, пятидневки определяется на основе данных инвентаризации остатков сырья и материалов на начало и конец периода:
Остаток МЗ на н.п. + поступление МЗ за период - остаток МЗ на к.п.
Расход по нормам рассчитывается умножением количества изготовленных изделий или полуфабрикатов на норму расхода сырья и материалов.
Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивают с нормативным и выявляют отклонения от установленных норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам. По выявленным отклонениям определяют их причину и виновников.
Инвентарный метод широко применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.
При нормативном методе фактически израсходованное сырье и материалы распределяют по видам продукции пропорционально расходу их по норме.
При коэффициентном методе основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию. Расход сырья и материалов на каждый вид продукции определяют по формуле:
Р i = Р х К i
Где Р i – фактический расход сырья и материалов на I-ое изделие
Р – фактический расход сырья и материалов на все виды продукции
|
|
К i – коэффициент содержания по I-й продукции
Коэффициентный способ распределения материалов между видами продукции применяют в электроэнергетике, полиграфическом производстве, издательской деятельности.
Учет затрат на содержание персонала. Цель учета затрат на рабочую силу – зафиксировать время потраченное рабочими на каждый вид деятельности, величины выработки или степени выполнения сменного задания, достоверное исчисление заработной платы, расчеты с работающими по оплате труда, а также контроль за использованием фондов оплаты труда.
Т.е. в управленческом учете определяют не только расходы на ОТ, но и его затраты в рабочем и машинном времени, в показателях трудоемкости и машиноемкости производства.
Для управленческого учета рабочего времени используют регистры:
1. карточки учета рабочего времени. В карточках отражают основное и сверхурочное время, затраты которого являются основанием для расчета общего заработка.
2. калькуляционные ведомости заказов, отдельных видов продукции или их групп.
Управленческий учет затрат труда на выпуск продукции и заработной платы происходит в два этапа:
1. Учет затрат на рабочую силу по классификационным группам:
- учет отработанного времени и заработной платы персонала, непосредственно связанного с изготовлением продукции и оказанием производственных услуг;
- учет заработной платы других работников предприятия, которая учитывается в составе ОПР и ОХР, коммерческих расходов, потерь от брака, расходов на подготовку и освоение производства;
- учет оплаты труда работников, не состоящих в штате предприятия, выполняющих работу по договорам, но не являющихся предпринимателями.
5. Расчет заработной платы:
- учет начислений и удержаний из заработной платы, причитающейся каждому работнику;
- учет различного вида отчислений, причитающихся различным отдельным фондам и внебюджетным фондам.
Затраты на оплату труда не являются однородными и поэтому с целью удовлетворения требований управления их классифицируют. В практике предприятий применяется следующая группировка затрат на рабочую силу:
1) по видам – основная и дополнительная;
2) по элементам – повременная, сдельная, премии, оплата простоев и др.;
3) по составу работников – списочно-штатный, совместители, работающие по договорам подряда;
4) по категориям работников – рабочие, служащие, из состава которых выделяют руководителей.
Однако такая группировка характеризуется общими признаками и малопригодна для управления. Следует выделить следующие элементы системы управления трудовыми ресурсами:
1. Планирование трудовых ресурсов
2. Набор и отбор рабочей силы
3. Нормирование численности и труда
4. Учет затрат на рабочую силу
5. Профориентация и обучение
6. Учет выработки
7. Подготовка руководящих кадров
8. Контроль за использованием рабочей силы, затратами
9. Регулирование: повышение, понижение, перевод, увольнение
Основными методами оплаты труда на предприятии являются:
- оплата на основании повременной ставки независимо от объема выпущенной продукции;
- оплата по результатам труда независимо от затраченного времени;
- оплата по системе материального стимулирования, которая сочетает повременные ставки и сдельную оплату.
Группировка затрат на рабочую силу состоит из следующих статей:
1. Затраты на оплату труда производственных рабочих, непосредственно занятых в процессе производства продукции. Сюда входят оплата работ по сдельным нормам и расценкам, повременно оплачиваемые работы.
2. Выплаты стимулирующего характера — надбавки за качество работы и высокое мастерство, за стаж работы, вознаграждение за выслугу лет, по итогам работы предприятия за год, различного рода премии, связанные с производственной деятельностью.
3. Непроизводительные выплаты — оплата простоев, за неотработанное время в соответствии с законодательством, оплата за брак не по вине рабочего; доплаты за отклонения от нормальных условий работы, за работу в ночное время, за сверхурочные работы, перемещение на другую работу, не соответствующую (ниже) квалификации рабочего, и т.п.
4. Затраты по найму, отбору рабочей силы.
5. Затраты по нормированию и планированию численности и труда.
6. Затраты, связанные с профориентацией, обучением и переобучением.
7. Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, занятых ремонтом оборудования и транспортных средств, подготовкой и обслуживанием рабочих мест, включаемые в состав общепроизводственных расходов.
8. Затраты на оплату труда работников, связанных с управлением производственными подразделениями, включаемые в состав общепроизводственных расходов.
9. Затраты на подготовку руководящих кадров.
10. Затраты на оплату труда специалистов и руководителей, занятых управлением предприятием, включаемых в состав общехозяйственных расходов.
Предложенная группировка затрат на рабочую силу в большей степени отвечает целям учета себестоимости и исчисления прибыли, а также частично целям контроля и регулирования расходов. Что касается принятия решений, то необходимо иметь в виду проблему выделения в учете будущих затрат на рабочую силу.
Процедура учета затрат на рабочую силу последовательно отражает процессы управления трудовыми ресурсами и затратами на рабочую силу (рис. 1).
Рисунок 1 - Процедура учета затрат на рабочую силу
В соответствии с действующими положениями всю сумму начисленной заработной платы разделяют на две части: заработная плата по нормам и отклонение от норм.
Элементы планирования и нормирования затрат на рабочую силу следующие.
1. Тарифная система:
- тарифные ставки (должностные оклады) – выраженный в денежной (недежной) форме абсолютный размер оплаты труда различных категорий работников в единицу времени;
- тарифные сетки – соотношение в оплате труда между различными разрядами работ и соответствующими им тарифными коэффициентами;
- тарифно-квалификационные справочники – сборники квалификационных характеристик профессий, сгруппированных по производствам и видам работ.
2. Нормирование труда:
- норма времени – величина затрат рабочего времени, необходимая для выполнения определенного вида операций, производства продукции в определенных организационно-технических условиях. Различают три вида норм времени: подетально-пооперационные, поузловые, поиздельные.
- норма выработки - количество продукции, объем работы, операций, которые должны быть выполнены в единицу времени работником определенной квалификации в конкретных условиях;
- норма обслуживания - объем работ, операций по обслуживанию определенного количества объектов в единицу рабочего времени в определенных организационно-технических условиях;
- норма численности - установленное число работников определенного квалификационного состава для выполнения производственных, управленческих функций и работ.
3. Системы оплаты труда:
- сдельная – при определении размера оплаты берется количество выполненной работы и расценка за единицу продукции;
- повременная – работа оплачивается согласно тарифной ставке за единицу времени.
Основным источником формирования нормативной базы прямых затрат на рабочую силу являются:
- документы конструкторской и технологической подготовки производства;
- маршрутные карты производственного процесса, которые отмечают последовательность операций;
- схемы организационной структуры предприятия, планы, графики;
- карты синхронизации производственного процесса;
- графики рентабельности работ (сопоставление различных вариантов последовательности выполнения операций);
- пооперационные карты производственного процесса, материалы хронометража и других методов исследования и т.д.
Учет калькуляционных затрат. Калькуляционные затраты в отличие от материальных и трудовых издержек не связаны с потреблением ресурсов в данном отчетном периоде и представляют собой возмещение прошлых или возможных в будущем затрат предприятия.
К калькуляционным расходам относят амортизацию активов, проценты на собственный капитал, заработную плату предпринимателя-собственника, стоимость аренды собственного имущества, калькуляционный риск.
Амортизация активов – это процесс переноса стоимости объектов основных средств на затраты организации по производству и реализации продукции и товаров, выполнению работ, оказанию услуг
В соответствии с п.49 Методических указаний по учету основных средств амортизации подлежат о бъекты основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление).
Длительность периода возмещения, метод начисления амортизации активов в системе управленческого учета определяет само предприятие.
Сумма амортизации одних и тех же объектов в управленческом учете выше той, что начисляется в БФУ. В БФУ она не должна превышать первоначальную стоимость (с учетом переоценки) объектов. В БУУ необходимо учитывать удорожание в результате инфляции.
Для учета влияния инфляции и технического прогресса амортизацию ОС начисляют исходя из восстановительной стоимости объектов по формуле сложных процентов: начисленная амортизация каждого периода по начисленным ранее методам не списывается, а присоединяется к первоначальной стоимости ОС (капитализируется) и в следующем периоде служит базой для начисления амортизации.
В БФУ при начислении амортизации ОС необходимо учитывать налоговые ограничения и правила. В БУУ в большинстве случаев в этом нет необходимости.
В БУУ используются следующие методы начисления амортизации:
- линейный;
- дегрессивный или прогрессивный;
- метод начисления в зависимости от объема выпуска продукции, работ, услуг.
При линейном методе сумма годовой амортизации определяется путем деления первоначальной или воспроизводственной стоимости объекта на число лет его полезного использования.
Дегрессивная (прогрессивная) амортизация может быть арифметически дегрессивной (прогрессивной) и геометрически дегрессивной (прогрессивной).
Арифметически дегрессивная амортизация уменьшается из года в год на одну и ту же сумму (величину дегрессии).
При геометрически дегрессивной амортизации ее величина снижается ежемесячно на определенный коэффициент и образует, таким образом, геометрический ряд.
Варианты и способы исчисления ускоряемой и замедляемой амортизации могут быть различными:
1) Исходя из числа лет дожития (дегитальный метод).
2) Исходя из остаточной стоимости объекта и ее равномерного погашения (метод дегрессии).
Расчет производится по формуле:
А0 – сумма убывающей амортизации;
R0, Rn – первоначальная и остаточная стоимость объекта в конце срока использования;
аn – сумма амортизации в первый год эксплуатации;
n – число лет полезного использования.
При начислении амортизации исходя из объема выпускаемой (производимой) продукции амортизируемая стоимость основных средств делится на количество предполагаемой к выпуску продукции, тем самым находится ставка амортизации на 1 изделие, тонну, т/км и т.п. Умножением этой ставки на фактический объем производства определяют сумму амортизации, включаемую в издержки организации. Амортизационные отчисления, определенные этим методом, становятся не постоянной, а переменной величиной, не косвенными, а прямыми затратами.
Погашение стоимости НМА в БУУ производится теми же методами, что и в БФУ.
Амортизация ОС, НМА относится на себестоимость отдельных видов продукции и услуг прямо либо в составе комплексных расходов и распределяется по единому с ними базису.
Проценты на собственный капитал, заработную плату предпринимателя-собственника, стоимость аренды собственного имущества, калькуляционный риск не оформляют первичными платежными документами и не отражают в бухгалтерском учете расходов на производство. Эти затраты компенсируются получаемой прибылью. Эти затраты отражаются только в БУУ.
Учет процента на капитал. В БФУ в качестве затрат учитывают лишь фактически выплаченные проценты за привлеченные заемные средства. В БУУ процентные суммы исчисляют не только на привлеченный сторонний, но и собственный капитал.
Калькуляционный процент рассматривается как упущенная выгода и по правилам БУУ включается в состав вмененных затрат.
Для определения суммы калькуляционного процента в расчет принимается стоимость так называемого производственно-необходимого капитала: для этого из состава основных и оборотных средств предприятия исключают объекты непроизводственного назначения и неиспользуемую часть объектов и средств производственного назначения.
Остаются активно и пассивно участвующие в ПФД основные и оборотные средства или собственный капитал.
Оборотная часть этих средств оценивается по стабильным для данного отчетного периода ценам.
Для ОС применяют два метода расчета:
1) исходя из остаточной стоимости на конец отчетного периода.
Величина суммы калькуляционного процента по объекту с течением времени снижается, так как остаточная стоимость в течение времени использования уменьшается, т.е. является величиной переменной.
2) исходя из средней стоимости ОС производственного назначения.
Сумма процентов начисляется с половины первоначальной стоимости и в течение срока эксплуатации основных средств при линейной амортизации является величиной постоянной. Этот метод более распространен на практике, так как прост в расчетах и позволяет считать сумму калькуляционных процентов постоянными расходами.
Калькуляционная заработная плата предпринимателя принимается на уровне, соответствующем средним окладам руководящего персонала на предприятиях, примерно равных по масштабу и роду деятельности.
Калькуляционная арендная плата начисляется при использовании принадлежащих собственникам общества или членам товарищества недвижимости, помещений и других объектов ОС. Предприниматели и другие собственники не получают за эту аренду дополнительной платы, но она реализуется в прибыли по результатам ПХД. Исчисление калькуляционной арендной платы производят по средним ставкам, действующим в данное время для аренды указанных объектов в том или ином регионе.