Сотрудники компании далеко не всегда вовремя возвращают подотчетные средства и отчитываются по ним. Поэтому, когда задержка превысит несколько месяцев, проверяющие признают невозвращенные суммы доходом физического лица, доначислят компании страховые взносы, предложат удержать НДФЛ, начислят штрафы и пени.
Действия налоговиков не основаны на нормах НК РФ, налогоплательщики оспаривают их в судах. Проанализируем, какие доводы помогут компании защититься от доначислений.
До окружных судов или Верховного суда РФ обычно доходят споры по существенным суммам подотчетных средств. Но опасно думать, что более мелкие суммы не интересуют контролеров.
v Контролеры настаивают на НДФЛ и страховых взносах.
По мнению Минтруда России, если работник опоздал с авансовым отчетом или возвратом денег более чем на месяц, то деньги становятся его доходом. А доход облагается страховыми взносами (письмо от 12.12.14 № 17–3/В-609). Налоговики, в чьем ведениисейчаснаходятся взносы, обязаны руководствоваться разъяснениями Минтруда (письмо от 16.11.16 № 03-04-12/67082).
§ Логика контролеров следующая: Подотчетные суммы, по которым работник не отчитался, — это его долг перед компанией.
§ Работодатель вправе удержать задолженность из зарплаты не позднее 1 месяца со дня, когда истек срок представления авансового отчета (ст. 137 ТК РФ).Если компания не удерживает деньги, сумма становится выплатой в пользу работника в рамках трудовых отношений и облагается страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 5 приложения к письму ФСС России от 14.04.15 № 02-09-11/06–5250).
§ Кроме доначисления взносов компании грозят штрафы за их неуплату и за искажение сведений персонифицированного учета (постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.09.14 № А27-16522/2013). Если позднее работник отчитается за подотчетные суммы, компания вправе произвести перерасчет взносов.
§ Доначисление НДФЛ налоговики оправдывают ссылками на решения Президиума ВАС РФ, когдав 2013 году в один день было принято2 решения в пользу контролеров, и он признал подотчетные суммы доходом, так как компания не представила документы по их расходованию или возврату (постановления от 05.03.13 № 14376/12, от 05.03.13 № 13510/12).Но сейчас инспекторы ФНС Россиина местах должны руководствоваться решениями в пользу контролеров. Некоторые суды их в этом поддерживают (определение ВАС РФ от 14.05.14 № ВАС-5277/14).
v Попытки вернуть деньги доказывают отсутствие дохода.
По смыслу ст. 41 НК РФ доходом физлица признается экономическая выгода, которой он вправе распоряжаться. До истечения срока исковой давности компания не теряет шансов взыскать долг. Значит, работник не вправе распоряжаться деньгами и их нельзя признать доходом.
Например: В одном из дел налоговики признали доходом директора 88 млн. рублей, за которые он не отчитывался более года. Компании предложили удержать НДФЛ, наложили штраф и доначислили пени. Претензии удалось оспорить, так как часть суммы работник и компания переоформили в заем, часть — директор вернул в кассу, часть — компания взыскала с него в судебном порядке. Остаток компания решила удерживать из зарплаты в размере 50 %.
Налоговики требовали от суда не учитывать эти переоформления и возвраты, поскольку они произошли после проверки. Однако суд с этим не согласился. По умолчанию подотчетные суммы выданы с условием отчета или возврата. Иное должны доказывать налоговики. Они не доказали того, что работник получил доход. Все их выводы основываются лишь на нарушении срока сдачи авансового отчета.
Успешные действия организации по возврату долга, пусть даже и совершенные после проверки, доказывают намерение вернуть деньги. Значит, по факту работник не получил доход, поэтому штрафы и пени неправомерны (постановление АС Центрального округа от 19.07.16 № Ф10-2385/2016).
Совет: Если налоговики предъявят претензии, то организации стоит попытаться вернуть деньги в ходе проверки. Если сумма подотчетных средств велика, то заключите с работником письменное соглашение о том, что он возвращает деньги частями в течение длительного времени. Сам факт такого соглашения и первые возвраты уже докажут отсутствие дохода. А нарушение срока подачи авансового отчета — не основание для доначисления НДФЛ и взносов.
v Работник не получает деньги и товары в собственность.
Деньги, выданные под отчет, нельзя считать трудовой выплатой работнику. Их назначение — закупка товаров или работ для нужд работодателя. Ни выданные деньги, ни приобретенные на них товары в собственность работника не переходят. Компания вправе требовать возврата неиспользованных сумм. Отсутствие подтверждающих документов не доказывает, что суммы являются доходом работника.
§ АС Московского округа указал, что по смыслу ТК РФ получение работником денег под отчет на хозяйственные нужды не относится к какому-либо из доходов в рамках трудового договора. Следовательно, эти суммы не учитываются в базе по страховым взносам. Отсутствие документов о расходовании средств или возврате не меняет их сути (постановление от 23.12.16 № Ф05-12835/2016).
§ Если компания систематически выдает подотчетные средства директору без указания назначения денег, налоговики предъявят претензии (постановление АС Центрального округа от 02.11.16 № Ф10-3997/2016). Что решит суд, зависит от конкретных обстоятельств дела.
Совет: Безопаснее указывать основания для выдачи средств в приказах или служебных записках: на хозяйственные нужды, для закупки товаров и т. д. Назначение должно соответствовать должности работника. К примеру, директору больше подходит «на представительские расходы».
Например: В одном из дел основанием для выдачи денег работнику под отчет был беспроцентный заем другому обществу. К авансовому отчету сотрудник приложил приходные ордера заемщика. Налоговики усомнились в целесообразности этих операций и включили подотчетные суммы в доход работника. Суд снял доначисления (постановление АС Северо-Западного округа от 27.01.15 № А42-3672/2012).
v Платить НДФЛпридется,если не прервать срок исковой давности.
§ Если со дня, когда работник должен был отчитаться по подотчетным суммам или вернуть их, прошло более 3 лет, то срок исковой давности считается истекшим (ст. 196 ГК РФ). Компания не вправе заставить физлицо вернуть такой долг даже через суд. В этом случае суды признают, что работник получил доход, облагаемый НДФЛ (постановления АС Северо-Западного от 14.07.16 № Ф07-5021/2016, Центрального от 02.11.16 № Ф10-3997/2016 округов).
§ До истечения срока исковой давности подотчетные суммы — долг работника. Такие выводы сделаны в постановлениях Четвертого ААС от 25.03.15 № 04АП-726/2015 (оставлено в силе постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 03.07.15 № Ф02-3235/201), Седьмого ААС от 28.12.15 № 07АП-11510/2015 (оставлено в силе определением ВС РФ от 04.05.16 № 304-КГ16-5009).
Совет: В целях защиты компании подпишите с работниками акты сверок, соглашения о погашении долга в рассрочку или получите от них письмо с признанием долга. Такие действия прервут срок исковой давности, и он начнет течь заново (ст. 203 ГК РФ, п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.15 № 43).
§ Но если подписать акт сверки после истечения срока давности, то он будет лишь формальностью, которая не спасет от претензий (постановление АС Северо-Западного округа от 14.07.16 № Ф07-5021/2016).
v Заеминогда помогаетотбиться от претензий.
Популярный способ избежать претензий — оформить договор займа на остаток подотчетных сумм. На практике его применяют, если во время проверки контролеры начали задавать неудобные вопросы, а работник не способен моментально вернуть подотчетные деньги. Заемные средства в принципе не могут признать доходом физлица (п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.15 № 25). Даже если договоры займа компания представит уже после проверки, суды принимают их в качестве доказательств.
Например: В одном деле суд отменил доначисления (постановление Девятнадцатого ААС от 05.04.16 № 19АП-6638/2015). Налоговики настаивали, что договор займа не был отражен по счетам бухучета. Но компания признала ошибки в бухучете и устранила их. Суд встал на сторону налогоплательщика.
§ Если стороны переоформят подотчетный остаток в беспроцентный заем, то у физлица возникнет материальная выгода в виде экономии на процентах. Она облагается НДФЛ в конце каждого месяца (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Доход в виде материальной выгоды рассчитывается исходя из суммы займа и 2/3 ставки рефинансирования.
Например: Предположим, что компания перевела подотчетный остаток в сумме 1 млн. рублей в беспроцентный заем. Ставка рефинансирования — 10 % (информация Банка России от 03.02.17).
2/3 ставки рефинансирования: 6,67 процента (10 × 2: 3).
Годовой доход в виде материальной выгоды: 8671 рубль (1 000 000 руб. × 6,67% × 13%).
Таким образом, при беспроцентном займе в 1 млн. рублей ежемесячно компания будет удерживать у физического лица НДФЛ в сумме 723 рубля (8 671 руб.: 12 мес.).
v Выдавать деньги безопаснее на длительный срок.
Порядок ведения кассовых операций требует, чтобы работник отчитался в течение 3 рабочих дней после истечения срока, на который выданы деньги. Устанавливает этот срок сама компания.
§ Если организация установила его равным 1 году (постановление АС Центрального округа от 02.11.16 № Ф10-3997/2016) или 5 месяцам (постановление Седьмого ААС от 28.12.15 № 07АП-11510/2015, оставлено в силе определением ВС РФ от 04.05.16 № 304-КГ16-5009), суд не станет оспаривать ее решение.
Например: Компания установила срок в 24 месяца для отчета по деньгам. Однако в суде она проиграла, поскольку предъявила приказ о таком длительном сроке уже в ходе судебного разбирательства. Во время проверки инспекторы его не видели. Суд счел, что таким образом компания просто уклоняется от доначислений, поэтому не принял приказ во внимание (постановление Третьего ААС от 28.09.15 № 03АП-4126/2015).
§ Компания вправе устанавливать отдельный срок для каждой подотчетной суммы, указывая его в приказе или служебной записке. Она может прописать разные сроки для разных должностей или зафиксировать единый срок отчета для всех.
§ Также компания вправе установить разные сроки для разных нужд. К примеру, по хозяйственным нуждам срок отчета равен 3 рабочим дням, а по закупке редких деталей — 2 месяца.
v Компании стоит показать реальность затрат.
Если долг за работником еще числится, то основной аргумент в защиту компании — возможность его взыскать. Но если компания уже приняла неподтвержденный авансовый отчет и списала задолженность работника, тогда ей стоит упирать на реальность затрат. Предъявить закупленные товары, результаты работ или услуг. Акты сверок докажут погашение долга перед контрагентом, если компания оплатила его через подотчетника.
Например: В одном из дел компания приняла к учету товары без документов. К авансовым отчетам работники приложили справки-отчеты, акты рабочей комиссии, а также распоряжения директора общества по каждому из подотчетных лиц. Компания посчитала, что физлица отчитались за деньги. Но контролеры включили эти суммы в доход и обложили его взносами.
Суд поддержал компанию. По его мнению, проверяющие не доказали, что товары, материалы, работы и услуги общество получило безвозмездно. А раз компания за них заплатила, то подотчетные суммы нельзя признать доходом физлиц (постановление АС Уральского округа от 11.11.15 № Ф09-7999/15).
Но есть только одно дело в пользу компании, поэтому надеяться на такой же исход опасно.
v Дефектный авансовый отчет грозит доначислениями.
Без документов трудно доказать, что спорный товар закупил именно подотчетник, а не поставил контрагент по безналичному расчету. Поэтому по списанным без основания подотчетным суммам суды чаще всего соглашаются с контролерами и признают их доходом физлица.
§ Нет подтверждающих документов.
Например: В одном из дел компания выдала в подотчет своему директору несколько миллионов. Затем она списала их на основании авансового отчета без документов. При проверке контролеры доначислили страховые взносы и наложили штраф за нарушение персонифицированного учета.
Компания в ответ представила в суд приказ, согласно которому на составление отчета или возврат денег у работника есть 2 года. Но поскольку этот документ был представлен лишь в апелляционную инстанцию, суд счел это попыткой уклониться от уплаты доначислений, и поддержал проверяющих (постановление Третьего ААС от 28.09.15 № 03АП-4126/2015).
§ Ошибки в документах.
Например: В другом деле суд признал правоту контролеров, поскольку в первичных документах, приложенных к авансовому отчету, не было должности, фамилии, имени и отчества лица, которое их подписало. В товарных чеках наименование товара указано обобщенно: «хозяйственные расходы» или «канцелярские товары». Нет даты составления документов, не заполнены графы «количество», «цена товара», отсутствует подпись продавца.
Верховный суд РФ признал, что в этом случае подотчетные суммы можно считать доходом работника (определение от 09.03.16 № 302-КГ16-450).
§ Фиктивные документы.
Например: Директор компании получил подотчет 4,7 млн. рублей, а в подтверждение расходов представил договоры с физлицами. Но они при допросе сообщили, что никогда не продавали материалы обществу, никаких денег, кроме зарплаты, от общества не получали. При этом товары, указанные в договорах купли-продажи, отсутствуют как в списании, так и в остатках материалов. Суд поддержал доначисления (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.14 № А19-2278/2013).
Отсутствие в документе тех или иных реквизитов, неподтвержденность сведений в нем автоматически ставит под сомнение факт сделки.
Например: Работники прикладывали к авансовому отчету чеки организаций, у которых не было зарегистрированных касс. В итоге подотчетные деньги контролеры включили в доход физлиц. Суд их поддержал (постановление АС Северо-Кавказского округа от 07.07.15 № Ф08-3967/2015).
v Регулярность выплат докажет их зарплатный характер.
§ Порядок ведения кассовых операций запрещает выдавать деньги работникам под отчет, если они еще не отчитались по прежним суммам. Однако многие компании пренебрегают этим запретом.
Например: В одном из дел ИП в течение нескольких лет ежемесячно перечислял деньги на карточки своих работников. В назначении платежа указывал «на хозяйственные нужды». Но те не отчитывались, не возвращали остаток, а ИП не пытался вернуть свои деньги. На момент проверки уже прошел срок исковой давности по платежам за 2010 год и первую половину 2011 года. В итоге суд признал доходом физлиц все подобные суммы независимо от того, прошел по ним срок давности или нет (постановление АС Северо-Западного округа от 21.04.16 № Ф07-957/2016).
§ Регулярный характер выплат делает их похожими на зарплату. Особенно если суммы соответствуют уровню оплаты труда. Иногда компания выплачивает работнику пониженную зарплату, а разницу выдает в виде подотчетных средств. В этом случае фискалы могут сделать вывод о зарплатном характере выплат.
v Компания не имеет права перечислять НДФЛ за физлицо.
В стремлении пополнить бюджет некоторые налоговики обязывают компании перечислить в бюджет НДФЛ с подотчетных сумм. Однако общество является лишь налоговым агентом физлица.
§ Уплата налога за счет средств налогового агента недопустима. Это прямо прописано в п. 9 статьи 226 НК РФ. Практика показывает, что такие доначисления суды отменяют (например, постановление АС Северо-Западного округа от 14.07.16 № Ф07-5021/2016).