Тема 2.2. Учет нематериальных активов
2.2.1. Критерии для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов (НМА)
2.2.2. Особенности оценки НМА
2.2.3. Приобретение прав использования НМА
2.2.4. Способы начисления амортизации
2.2.5. Порядок выбытия НМА
2.2.6. Деловая репутация как объект бухгалтерского учета
2.2.7. Инвентаризация НМА
2.2.8. Задание для самостоятельной работы и самоконтроля
2.2.9. Нормативные правовые акты
2.2.10. Рекомендуемая дополнительная литература
Критерии для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов (НМА)
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [2] для принятия к бухгалтерскому учёту объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем (предназначен для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Под экономическими выгодами обычно понимается приток денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат;
- организация имеет право на получение экономических выгод (организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п., а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам);
- имеется возможность идентифицировать (выделить) объект от других активов;
- предназначен для использования в течение длительного периода, т.е., срока полезного использования, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
К нематериальным активам, при выполнении рассмотренных выше условий не зависимо от их стоимости, относятся произведения науки, литературы, искусства; программы для электронно-вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, а также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) [2, п.3].
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учёта является инвентарный объект. Это совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определённых самостоятельных функций.
Средство индивидуализации – это обозначение, служащее для различия товаров, услуг, предприятий, организаций и других объектов в сфере хозяйственного оборота. Средства индивидуализации могут являться предметом сделки, в частности, права на использование некоторых средств индивидуализации могут передаваться по лицензионному договору. В соответствии с законом [1] средства индивидуализации приравнены к результатам интеллектуальной деятельности, на которые установлено исключительное право интеллектуальной собственности.
В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальной произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Особенности оценки НМА
К бухгалтерскому учёту НМА принимается по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется на дату принятия актива к учёту и зависит от способа поступления актива в организацию [2].
Если НМА приобретается за плату, создаётся организацией, то фактической (первоначальной) стоимостью его признаётся сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме, или величине кредиторской задолженности, начисленной организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования НМА в запланированных целях.
Расходами на приобретение НМА являются:
- средства, уплачиваемые в соответствии с договором (правообладателю) продавцу;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- не возмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иным лицам, через которых приобретён НМА;
- суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги и иные расходы, связанные с приобретением НМА, а также обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
При создании НМА, кроме перечисленных выше, к расходам относятся:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение НИР, ОКР или технологических работ;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИР, ОКР или технологических работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других ОС и иного имущества, амортизация ОС и НМА, использованных непосредственно при создании НМА стоимость которого формируется, а также иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА.
Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:
- возмещаемые налоги, кроме случаев, установленных законодательством;
- общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением или созданием актива;
- расходы на НИР, ОКР и технологические работы в предшествующие периоды, которые были признаны прочими доходами и расходами;
- расходы по полученным кредитам и займам, за исключением случаев, когда создаваемый актив относится к инвестиционным активам.
Если НМА вносится в счет вклада в уставный капитал, то фактической (первоначальной) стоимостью признаётся его денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ в случае, если стоимость имущества превышает 20000 руб., то оценку стоимости производит независимый оценщик [9].
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия актива к бухгалтерскому учёту. Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости (может быть определена на основе экспертной оценки).
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, приобретённого по договору, предусматривающему исполнение обязательств не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, стоимость НМА, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учёту, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчётного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. Следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка производится путём пересчёта остаточной стоимости. Сумма дооценки НМА зачисляется в добавочный капитал и при выбытии НМА сумма дооценки переносится с добавочного капитала на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки НМА относится на счёт учёта прочих доходов и расходов.
Если в результате переоценки в один отчётный происходит дооценка, а в другой - уценка НМА, то результаты отражаются с учётом результатов, полученных в предыдущий период. Например, на счёт прочих доходов и расходов относится только превышение суммы уценки над суммой его дооценки, зачисленной в предыдущий отчётный период в добавочный капитал.
НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определённым международными стандартами финансовой отчётности [10].
Все затраты на приобретение НМА отражаются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому открывается субсчёт 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Для обобщения информации о наличии и движении НМА предназначен активный счёт 04 «Нематериальные активы» [3]. Сформированная первоначальная стоимость объекта НМА, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, отражается в учете следующим образом: Д04 К08. Аналитический учёт ведётся по каждому объекту в инвентарной карточке учета нематериальных активов, которая применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности (форма № НМА-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России[11]. Формы первичной документации, содержащие все необходимые реквизиты, установленные законом [4] на движение НМА организация имеет право разработать самостоятельно и отразить их в качестве приложений в учетной политике.
Приобретение прав использования НМА
Полученные в пользование НМА учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, установленной в договоре. Ввиду отсутствия в Плане счетов [3] отдельного забалансового счета для учета приобретенных прав использования НМА организации необходимо его создать и отразить его в рабочем плане счетов.
Платежи, за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, осуществляемые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в соответствии с договором включаются пользователем в расходы отчетного периода:
- Д20(23,25,44 и т.п.) К76 –отражена сумма расходов, связанных с реализацией прав по данному договору (без учета НДС):
- Д19 К 76 – отражена сумма НДС, подлежащая вычету
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, осуществленные в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора:
- Д97 К76 – отражена стоимость приобретенных прав по договору;
- Д19 К76 – отражена сумма НДС, подлежащая вычету;
- Д20(23,25,44 и т.п.) К97 – ежемесячно списывается в течение действия договора.