Учетная политика организации как концентрированное воплощение действующей методологии в практике учета

Роль и значение учетной политики на современном этапе экономического развития общества

Под учетной политикой организации понимается приня­тая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета, включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное из­мерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной жизни. При этом при формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из несколь­ких элементов из каждого способа ведения бухгалтерского уче­та, допускаемых нормативным регулированием бухгалтерско­го учета в Российской Федерации. Порядок формирования учет­ной политики регламентируется Положением по бухгалтер­скому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденному приказом МФ РФ от 06.10.2008 № 106н.

К способам ведения учета, один из которых должна вы­брать организация, относятся способы группировки и оцен­ки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимо­сти активов, организации документооборота, инвентариза­ции, способы применения счетов бухгалтерского учета, сис­темы регистров, обработки информации и другие способы и приемы. При этом степень свободы организации в формиро­вании учетной политики законодательно ограничена норма­тивным регулированием бухгалтерского учета, в котором пред­ставлен перечень методик и учетных процедур в разрезе их допустимых альтернативных вариантов.

Значение учетной политики в последнее время существен­но возросло. Учетная политика превратилась в реальный ин­струмент управления организацией, на ее основе осуществ­ляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений

в основу формирования бухгалтерской от­четности могут быть положены два подхода:

1) объективное отражение финансового положения орга­низации, финансовых результатов ее деятельности и из­менений в ее финансовом положении;

2) соответствие требованиям нормативных документов бухгалтерского учета.

фор­мирования учетной политики организации являются спосо­бы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельно­сти, а также способы погашения стоимости активов.

Поэтому при определении своей учетной политики руко­водству организации следует четко разделять элементы спо­собов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском уче­те и бухгалтерской отчетности.

К способам, влияющим на величину конечного финансо­вого результата, формируемого в бухгалтерском учете, отно­сятся следующие:

• способы начисления амортизации основных средств;

• способы начисления амортизации нематериальных ак­тивов;

• способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства;

• порядок отнесения затрат на ремонт основных средств;

• порядок разграничения затрат по времени их осуществ­ления;

• способы группировки затрат на производство.

в современных условиях формирование учетной политики организации является важнейшим момен­том в организации всего бухгалтерского учета. Более того, этот вопрос можно считать одним из элементов управленческого учета, так как руководство организации имеет реальные и за­конные возможности влиять на формирование финансовых результатов по данным бухгалтерского учета.

Учетные способы регулирования величины прибыли в бухгалтерской отчетности

Проблема учетной политики в нынешнем ее понимании по существу центральная во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. В пер­вую очередь, здесь затрагиваются морально-этические про­блемы, связанные с реальной возможностью манипуляции сознанием пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, допускаемое использование всего набора элементов учет­ной политики, формирующих величину финансовых резуль­татов, вступает в противоречие с основополагающей целью всего бухгалтерского учета — формировании полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Таким образом, современная бухгал­терская методология при определенных условиях становится мощнейшим рычагом воздействия, как позитивным, так и негативным, на сознание его пользователей, т.е. важнейшим элементом управления в условиях его любой организацион­ной структуры. Масштабность проблемы такова, что вопро­сам ее изучения посвятит свои труды не одно поколение эко­номистов и не только их.

при определении своей учетной политики руко­водству организации следует четко разделять элементы спо­собов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском уче­те и бухгалтерской отчетности.

Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на величину финансовых результатов, существенное значение имеет отчетный период их формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться. Наиболее рез кие изменения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.

Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета р периода отражения в бухгалтерской отчетности напрямую за­висит величина формируемого финансового результата, ис­числяемого по правилам ведения бухгалтерского учета.

Обследование действующего порядка учета показывает, что выбор одной из систем описанных принципов алгоритмов формирования финансовых результатов, все чаще начинает использоваться на практике. Следовательно, резко возрастает возможность формирования информации о конечном финан­совом результате в целях какой-либо одной группы его пользо­вателей. Именно этим обстоятельством, как было указано выше, вызвано введение в систему показателей действующей отчетности о капитале организации фактора влияния измене­ний учетной политики на величину нераспределенной прибы­ли. Однако такая информация дает представление только об указанных изменениях по отношению к другому алгоритму формирования финансовых результатов в данной организа­ции. Соответственно, практическая ценность такой инфор­мации весьма сомнительна. При этом даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту информацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе про­фессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.

В современных условиях выработка профессионального суждения по этому поводу должна быть возложена на одну из наиболее влиятельных общественных организаций професси­ональных бухгалтеров, активно участвующей в реформирова­нии системы бухгалтерского учета в Российской Федерации. Например, институт профессиональных бухгалтеров России.

Только наличие показателя влияния изменений учетной по­литики на величину нераспределенной прибыли в отчетности по сравнению с общепризнанным вариантом формирования данных, предоставляет информацию, которая может быть использована в полной мере для оценки конечного финансового результата дея­тельности организации и его основных элементов.

2. ИНФОРМАЦИОННАЯ НАПРАВЛЕННОСТЬ УЧЕТНЫХ ТЕОРИЙ И КОНЦЕПЦИИ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

Теории бухгалтерского учета, их сущность и информационная направленность

В общем смысле под теорией бухгалтерского учета пони­мается рассмотрение и анализ различных методов исчисле­ния требуемых пользователю показателей. За период от появ­ления «Трактата о счетах и двойной записи» Луки Пачоли до настоящего времени различными экономистами было вы­двинуто множество различных теорий бухгалтерского учета

Я.В. Соколов в предисловии к «Теории бухгалтерского уче­та» Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреда, анализируя матери­ал аннотируемой им книги, совершенно справедливо свел всю совокупность рассматриваемых указанными авторами общих теоретических построений к двум традиционным для нашей бухгалтерии группам теорий: персоналистическим и матери­алистическим. Кроме того, была выделена самостоятельно нейтральная, или структурная, теория, представляющая со­бой концептуальный каркас

Первая группа теорий неразрывно связана с именем Ник-колы д'Анастасио, который полагал, что бухгалтерский учет представляет собой регистрацию прав и обязательств собственника, а в центре учетной системы стоит счет Капитала

В соответствии с этим персоналистические теории пред­полагают, что предметом бухгалтерского учета выступают лица, занятые в хозяйственных процессах, их права, ответ­ственность, взгляды, интересы и т.д.. Предметом бухгал­терского учета является имущество собственника, его капи­тал и обязательства, кругооборот имущества на различных стадиях его состояния, а также формирование и распределе­ние прибыли.

Вторая группа теорий основывалась на постулате, в соот­ветствии с которым на всех счетах учитываются ценности, т.е. нечто материальное, и получила название материалисти­ческой. Толкование впервые было дано Джузеппе Людовико Криппой. Он указывал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества.

В свою очередь, основоположником структурной теории принято считать Франческо Виллу, который синтезировал юридические и экономические цели учета, а также система­тизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории Исходя из анализа тех теорий, которые квалифицируются как структурные, пред­метом бухгалтерского учета является контроль движения ценностей, регистрация порожденных ими доходов и расхо­дов с целью прогнозирования будущих доходов и расходов.

В выборе приоритетных объектов учета, а также в способах их информационного отображения главным являются представления о теории бухгалтерского учета тех групп пользователей информации, которые домини­руют в социально-политической среде.

В первой группе теорий выделяется так называемая налоговая теория. Ее суть составляет тезис о том, что сумма налогооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Тем са­мым эта теория трактует бухгалтерский учет как частный слу­чай налогового права. Данная учет­ная модель получила название южно-американской модели и применяется в Аргентине, Бразилии, Боливии, Гвиане, Пара­гвае, Перу, Уругвае, Чили, Эквадоре.

К этой группе стран можно отнести и Россию, где по мере вступления в законную силу отдельных глав Налогового ко­декса осуществляется мощное налоговое давление государ­ства на экономику предприятия. В первую очередь, это связа­но с 25 главой НК «Налог на прибыль организаций».

Собственно же налогооблагаемая прибыль представляет со­бой встроенный элемент экономического контура управления предприятием, ограничивающий его некоторые расходы или хозяйственные действия, которые создавали предприятию с точки зрения интересов государства необоснованные или из­быточные преимущества. Следовательно, при раскрытии та­кой базовой категории экономики предприятия, как прибыль, следует отдавать приоритет ее экономической сущности как объекта управления, а фискальная функция относится к эле­менту ограничения расходов и хозяйственных действий

Другая теория, оказавшая огромное влияние на развитие бухгалтерской мысли, получила название правовой, или юри­дической. В отличие от предыдущей теории она связывает бухгалтерскую науку не с налоговым, а с гражданским пра­вом, объясняя предмет бухгалтерского учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственных про­цессах. И отсюда прибыль, генерируемая организацией, не полученные средства, а право на их получение, уставный капитал не главный источник возникновения активов, а пра­во на принятие решений в компетентном органе управления организацией.

Правовая теория послужила основой британо-американ­ской системы учета, которая применяется в Англии, Австра­лии, Венесуэле, Замбии, Ирландии, Израиле, Индии, Индо­незии, Канаде, Кипре, Колумбии, Кении, Мексике, Нидер­ландах, Нцгерии, Пакистане, Панаме, США, Сингапуре Уганде и ЮАР. В этих странах правила организации учета устанавливают не законодательные органы, а независимые профессиональные организации бухгалтеров в рамках дей­ствующего там гражданского права.

Третья учетная теория — этическая. Ее сторонники пола­гают, что в основе учета лежат не просто правовые нормы, но справедливость в отношениях между участниками хозяй­ственного процесса, обеспечивающая успешность функцио­нирования всего хозяйственного механизма. При этом непре­менным условием его работы признается истинность данных бухгалтерского учета, который выполняет важную соци­альную функцию в обществе, в том числе и экологическую.

Выделяется четвертая учетная теория, именуемая как психологическая, точнее, бихевиористическая, согласно которой каждое информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, — только стимул, призванный вы­звать у пользователя этой информации соответствующую ре­акцию. Так, например, информация о нераспределенной при­были организации всегда вызывает самый живой интерес у любого пользователя. В более поздних трудах Я.В. Соколов в развитие психоло­гической (бихевиористической) теории выделил особо ее раз­новидность — информационную теорию [35, с. 256]. Ее сущ­ность базируется на категории «существенности», которая трактуется как величина, отражающая степень влияния от­четного показателя на решения, принимаемые пользователя­ми. Причем чем больше фактическое значение показателя отличается от заданного, тем информативнее полученный резуль­тат. По своей сути информационная те­ория представляет собой воплощение теории рисков в бухгал­терском учете.

На базе категории «существенности» в со­временном бухгалтерском учете формируется состав доходов и расходов, важнейших его объектов. Общеизвестно, что в за­висимости от выбранного организацией предмета деятельно­сти, состав обычных и прочих расходов и доходов в пределах этих групп может принципиально отличаться. Таким обра­зом, формирование информации о доходах и расходах по ви­дам деятельности может быть подвержено серьезной дефор­мации.

Выделенные Я.В. Соколовым четыре учетные теории и их разновидности в рамках персоналистических теорий состав­ляют первую группу теоретических построений — парадигм.

Вторая группа представлена материалистическими, или экономическими, теориями. Ведущие экономисты выделяют три такие теории.

Первая теория — макроэкономическая, сторонники кото­рой полагают, что объектом учета выступает все народное хо­зяйство страны

Вторая теория — микроэкономическая, сторонники кото­рой ограничивают предмет учета хозяйственной деятельно­стью отдельного хозяйствующего субъекта. Эта теория бази­руется на выявлении экономической эффективности деятель­ности хозяйствующего субъекта, а его отчетность создает базу для исчисления устойчивых доходов.

Третьей материалистической теорией считают социально-корпоративную теорию, сочетающую микроуровень с неко­торыми социальными задачами, которые ставит общество перед администрацией предприятий в виде необходимости решать экологические проблемы и осуществлять социальную защиту различных групп населения (борьба с безработицей, неудовлетворительными условиями труда и т.д.).

Все отмеченные теории дополняют, а не исключают друг друга, каждая отвечает какой-то существенной и необходи­мой цели, которая зависит от интересов пользователей бух­галтерской информации. В свою очередь, интересы пользова­телей предопределяются социально-политической структурой общества.

Как известно, существуют два принципиальных подхода к управлению экономикой предприятия.

Первый подход, на основе которого осуществляется ин­формационное обеспечение управления экономикой предпри­ятия, базируется на том, что главным в процессе управления является предметно-вещностная природа управляемого объек­та, а изменения его стоимости являются лишь одним из многих о1 веночных показателей.

Второй, западный, поход базируется на том, что главной целью управления экономикой предприятия является финан­совая природа объекта управления, т.е. управляющего инте­ресует в первую очередь величина денежных средств, вложен­ных в объект управления и изменение его стоимости.

Общая характеристика учетных концепций, применявшихся в стране

Теория и практика бухгалтерского учета в нашей стране позволяет выделить две основополагающие учетные концеп­ции. Первая концепция сформировалась в годы планово-цен­трализованных методов управления экономикой. Методы управления, доминировавшие в экономике страны, привели к тому, что длительное время основной целью системы бух­галтерского учета являлось предоставление информации о на­роднохозяйственной эффективности предприятия.

Первая концепция связана с форми­рованием в учете показателей, необходимых органам государ­ственного управления, по однозначному алгоритму их фор­мирования как показателей экономического эффекта с це­лью характеристики экономической системы данного отчет­ного периода в рамках плановых заданий предприятию органами государственного управления. Главным содержани­ем основных показателей бухгалтерской системы при таком подходе являлось соответствие полученных результатов пла­новым заданиям.

Вторая концепция, сформулированная в последние годы, связана с отражением в бухгалтерском учете прибыли, направ­ленной на поддержание собственного капитала, и, как след­ствие, отражение в нем показателя, соответствующего моде­лям принятия решений собственниками, инвесторами и кредиторами

Обе концепции носят односторонний характер, в результа­те чего нарушаются интересы ряда пользователей учетной ин­формации

За период с конца 1940-х гг. до настоящего времени практический опыт позволяет выделить две концепции бухгалтерского учета, характерные для целей и задач управле­ния своего времени, а также концепцию переходного периода от одной общественно-политической формации к другой

Понятие, сущность и принципы разработки концепций бухгалтерского учета и отчетности

Бухгалтерский учет представляет собой встроенный эле­мент экономического контура управления предприятием и является единственным инструментом полного отражения всей хозяйственной деятельности и финансового состояния пред­приятия. Однако информационная направленность бухгал­терского учета предопределяется потребностями управления экономикой предприятия, функционирующего в условиях определенной социально-экономической среды. Именно это обстоятельство предопределяет выбор и содержание соответ­ствующей концепции бухгалтерского учета и отчетности.

В общепринятом смысле под концепцией понимают свод общепринятых теоретических принципов, которые составля­ют основу той или иной области исследований

можно выделить ключевые моменты н функционировании любой учетной концепции. Ими явля­ются:

• набор и сущностное наполнение методологических принципов и методических правил;

• роль оценки объектов бухгалтерского учета;

• функции устава организации, закрепляющие в нем средства собственника данного предприятия;

• взаимосвязь движения денежных потоков с источника­ми их возникновения;

• функции категории «себестоимость» во взаимосвязи с учетом прибылей и убытков;

• роль учета амортизации;

• функции учета материально-производственных запасов;

• роль классификаций объектов управления при органи­зации их учета;

• роль бухгалтерской отчетности как инструмента управ­ления организацией.

Ключевым моментом в построении концепции бухгалтер­ского учета и отчетности является оценка их объектов. Разра­ботчикам концепции предоставляется возможность сделать выбор по двум основным направлениям: безальтернативная оценка объектов бухгалтерского учета, вытекающая из нор­мативных предписаний, или же вариативность в выборе ме­тодов оценки таких объектов и способов погашения стоимо­сти активов. Первый вариант способствует созданию сопоставимости стоимостных характеристик объектов не только в рамках от­дельного предприятия, но и по группе предприятий. Такой под­ход резко повышает значимость комплексного экономическо­го анализа в управлении предприятием. Второй вариант харак­теризуется потерей сопоставимости стоимостных характери­стик объектов не только по группе предприятий, но и в рамках отдельного предприятия в разные отчетные периоды. Данный подход ведет к снижению значимости комплексного экономи­ческого анализа как функции управления предприятием.

Важнейшим звеном в построении любой концепции явля­ется роль и функции уставного капитала, закрепляющие в нем средства собственника данного предприятия и права на получение прибыли. Сам уставный капитал представляет со­бой совокупность вкладов собственников в имущество орга­низации в денежном выражении. Практика учета в нашей стране знает два подхода: материалистический и правовой. В первом случае уставный капитал представляет собой сумму имущества, которым наделили предприятие собственники.

Во втором случае уставный капитал должен всегда показывать только зарегистрированную сум­му, указанную в уставных документах организации. Таким образом, основной функцией такого подхода является опре­деление доли каждого собственника, дающей право на управ­ление предприятием и на распределяемую прибыль, причита­ющуюся ему.

Значимым звеном в построении любой учетной концепции являются функции категории «себестоимость» во взаимосвя­зи с учетом прибылей и убытков.

Исчисление себестоимости — это непреходящее явление. Мировая практика знает два принципиальных подхода к исчислению этой категории. Пер­вый подход базируется на постулате, что все расходы, осуществляемые коммерческой организацией, производятся с це­пью извлечения прибыли и принимаются к учету. Второй — когда перечень затрат по производству и продаже продукции, включаемых в себестоимость, регулируется контрольными органами государства

В отношении учета МПЗ при построении концепции главным является то, каким образом будет осуществляться учет тех объектов, которые пред­ставляют собой средства труда, но по своей роли в процессах производства и продажи выполняют функции предметов тру­да. Существуют два основных варианта решения этой про­блемы. Первый вариант квалифицирует такие объекты как предметы труда и предусматривает наличие информационных элементов для учета таких объектов и их износа. Второй вари­ант по существу игнорирует наличие таких средств труда. Они сразу и непосредственно включаются в состав внеоборотных активов в виде основных средств.

Бухгалтерская отчетность всегда являлась зеркалом, отра­жающим результаты финансово-хозяйственной деятельно­сти коммерческой организации. Однако роль и значение бух­галтерской отчетности в различные временные периоды оце­нивалась по-разному

Однако в рамках действия последнего этапа существующей концепции бухгал­терского учета и отчетности общепринятым стало мнение, В соответствии с которым большее значение необходимо уде­лять вопросам финансовой отчетности, а не учетному процес­су В то же время, сама же бухгалтерская финансовая отчет­ность стала лишь средством удовлетворения информацион­ных интересов внешних пользователей, часть из которых не могут получить в полной мере необходимую им информацию И уж тем более провести полноценный комплексный экономический анализ для принятия взвешенных управленческих решений.

Таким образом, перед органами управления бухгалтерским учетом встает проблема выбора методологических элементов И методических правил, которые в наибольшей степени удо­влетворяют интересы доминирующих в социально-политическом поле групп пользователей бухгалтерской информации