В соответствии со ст. 2 Федерального закона РФ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» экспорт товаров — это вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации.
Экспортер представляет в таможенный орган, где оформляется грузовая таможенная декларация (ГТД) ксерокопию паспорта сделки. Ксерокопия ГТД в течение 15 календарных дней с даты принятия решения о выпуске товаров (графа «Д» ГТД) предоставляется экспортером в банк. В соответствии с подписанным паспортом сделки проводится валютный контроль в части поступления рублей или иностранной валюты на счет экспортера в банке, подписавшем паспорт сделки. При неполучении (или несвоевременном получении) предприятием выручки по контракту решение о привлечении предприятия-экспортера к ответственности либо об освобождении его от ответственности, в соответствии с п.2.3. вышеуказанной Инструкции, принимается таможенными органами.
В момент отгрузки товаров на экспорт, если право собственности в этот момент покупателю не передается, то товар учитывается по дебету счета «Товары отгруженные». Если же в этот момент право собственности передается, то в учете отражается реализация товара по кредиту счета «Продажи», субсчет 1 «Выручка».
Если в момент отгрузки в бухгалтерском учете используется счет 45 «Товары отгруженные», то местонахождение экспортного товара по пути следования к иностранному покупателю целесообразно предусмотреть в аналитическом учете. Поскольку в Плане счетов это не предусмотрено, то для этих целей можно воспользоваться прежней методикой учета во внешнеторговых объединениях: «Товары экспортные в пути в Российской Федерации», «Товары экспортные в пути за границей Российской Федерации» и т. д. [4,56]
Основой для бухгалтерского учета экспортных торговых операций является контракт с иностранным покупателем на продажу экспортных товаров. Исходя из контракта определяется, что является учетной товарной партией, на основании каких первичных документов производятся записи в бухгалтерских регистрах. За учетную товарную партию принимается, как правило, определенное количество однородного груза, отправленное в один адрес, по одному контракту, оформленное одним транспортным документом и отфактурованное одним счетом. Только в комплексе перечисленные признаки определяют товарную партию. При отправках эшелонами за учетную товарную партию может быть принят эшелон; при отправке товара трубопроводом — количество, например, газа или нефти, оформленное одной полной грузовой таможенной декларацией.
При отражении в учете экспортных товарных операций особое место занимают таможенные платежи. По экспорту при прохождении Российской таможни предусмотрены следующие таможенные платежи: экспортная пошлина, акциз, таможенный сбор за оформление, таможенный сбор за хранение.
Экспортная пошлина - это федеральный налог, устанавливаемый по товарным группам. Начисление этого налога отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Продажи», субсчет 5 «Экспортные пошлины»
К-т сч. «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По экспортной пошлине».
По экспортной пошлине на таможне можно получить отсрочку. За отсрочку предприятие уплачивает пени, что отражается в учете:
Д-т сч. «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По экспортной пошлине».
Акциз таможенный предусмотрен при экспорте нефти, включая стабильный газовый конденсат, который засчитывается налоговыми органами.
Таможенный сбор за оформление установлен в размере 0,15% от таможенной стоимости. При этом, если товар по контракту продается за иностранную валюту, то таможенный сбор частично уплачивается в рублях и частично в иностранной валюте. В рублях установлена плата в размере 0,1% таможенной стоимости, пересчитанной в рубли, и в иностранной валюте — в размере 0,05% таможенной стоимости в иностранной валюте. Таможенные сборы за оформление и хранение являются расходами по реализации экспортных товаров и отражаются в бухгалтерском учете:
Д-т сч. «Расходы на продажу», субсчет «Расходы на продажу экспортных товаров»
К-т сч. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможней».
В составе издержек по реализации экспортных товаров могут быть такие специфические расходы, как расходы по сертификации экспортных товаров, плата банку, как агенту валютного контроля по паспорту сделки экспортера, плата за квоты и лицензии.
Общая схема отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров имеет следующий вид.
На основании отгрузочных документов (автомобильная накладная, железнодорожная накладная и т. п.) отражается отгрузка экспортных неакцизных товаров за пределы Российской Федерации в рублях в оценке в зависимости от учетной политики бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Товары отгруженные», субсчет «Товары отгруженные на экспорт» /
К-т сч. «Товары»;
расходы по реализации экспортных товаров на сумму расходов без НДС -
Д-т сч. «Расходы на продажу», субсчет «Расходы на продажу экспортных товаров»
К-т сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
на сумму НДС в части расходов —
Д-т сч. «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «По экспортируемым товарам»
К-т сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
начисление и оплата экспортных пошлин на сумму пошлины —
Д-т сч. «Продажи», субсчет 5 «Экспортные пошлины»
К-т сч. «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По экспортной пошлине» на сумму платежа -
Д-т сч. «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По экспортной пошлине»
К-т сч. «Расчетные счета».
В соответствии с условиями контракта отражается передача права собственности иностранному покупателю на экспортный товар и признается в учете выручка от продажи экспортного товара. На сумму по контракту, пересчитанную в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания дохода в иностранной валюте будет оформлена бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями в иностранной валюте»
К-т сч. «Продажи», субсчет 1 «Выручка».
До момента оплаты иностранным покупателем полученного товара сальдо в иностранной валюте по счету «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями в иностранной валюте» подлежит ежемесячной переоценке в связи с изменением курса рубля к иностранной валюте с отражением по счету «Прочие доходы и расходы» курсовых разниц.
Экспортный товар отражается как проданный в рублях на стоимость отгруженных на экспорт товаров бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. «Товары отгруженные», субсчет «Товары, отгруженные на экспорт».
Списываются на счет реализации расходы, связанные с продажей экспортного товара. На сумму расходов оформляется бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж экспортных товаров»
К-т сч. «Расходы на продажу», субсчет «Расходы на продажу» \ Отражается зачисление валютной выручки, перечисленной Иностранным покупателем. На сумму инвалюты в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на день зачисления инвалюты на транзитный валютный счет, делается бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»
К-т сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями в иностранной валюте».
Одновременно отражается курсовая разница по счету в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Если на момент зачисления выручки на транзитный валютный счет на нем были денежные средства, то возможно возникновение и отражение курсовых разниц по счету «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» в корреспонденции со счетом «Прочие доходы и расходы».
Отражается обязательная продажа части валютной выручки. На сумму списанной со счета иностранной валюты для обязательной продажи в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на день списания валюты со счета, оформляется бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Переводы в пути»
К-т сч. 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»;
на сумму зачисленной на текущий валютный счет оставшейся после обязательной продажи части валютной выручки в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет —
Д-т сч. «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет»
К-т сч. «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».
Одновременно возможно возникновение и отражение курсовой разницы на субсчетах «Транзитный валютный счет» и «Текущий валютный счет» к счету 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетом «Прочие доходы и расходы». На сумму рублей, зачисленных после обязательной продажи иностранной валюты, делается бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Расчетные счета»
К-т сч. «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
В сложившихся условиях государство начинает все активнее регулировать ВЭД в национальных интересах. Рыночной системе хозяйства в принципе больше соответствуют экономические инструменты регулирования ВЭД, прежде всего таможенные пошлины, налоги и т.д.
Заключение
При многочисленных особенностях ведения внешнеторговых операций, бухгалтерский учет базируется на применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) и Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23 июля 1998 г.).
Бухгалтерский учет валютных ценностей и операций должен обеспечивать полную и объективную картину внешнеэкономической деятельности организации. Для этого, с одной стороны, необходимо приведение всех денежных измерителей к единой валюте, ибо систематизация, накопление и обобщение информации о фактах хозяйственной деятельности возможно лишь в едином измерителе. С другой стороны, предполагается наряду с использованием единой валюты ведение учета параллельно в реальной валюте расчетов и платежей, что позволяет контролировать и принимать решения по дебиторской и кредиторской задолженности.
Список используемой литературы
1. О бухгалтерском учете; Федеральный закон от 21.11.96 г. №129 -ФЗ// Российская газета. 1996. 28 ноября, с последующими изменениями и дополнениями
2. Гражданский кодекс Российской федерации. Части 1 и П. - М.: Проспект, 2004.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.П: Федеральный закон от 31.07.98 г. №146 - ФЗ// Финансовая Россия. 2003. №29-31.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 05.08.00 г. №117 - ФЗ //Финансовая Россия. 2005. № 30.
5. Макарьева В.И. Учёт в условиях рынка. - М.: Финансы и статистика, 2004.
6. Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учёт внешнеэкономической деятельности. - М.: Финансы и статистика, 2004.
7. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. - М.: Инфра-М, 2002.
8. Кирьянова З.В. Внешнеэкономическая деятельность предприятия. - М.: Финансы и статистика,2000
9. Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. Принципы бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2003.