Работы при проведении аудита расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Основной задачей аудита расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами является: установление правильности определения и отражения в учете такого рода расчетов. Аудитор должен изучить договоры поставки сырья и материалов и другие хозяйственные договоры на выполнение работ. Эти договоры должны отвечать требованиям, изожженным в Гражданском кодексе РФ.
Сделки между юридическими лицами должны заключаться в простой письменной форме (ст.161 Гражданского кодекса РФ) [1]. Однако несоблюдение такой формы сделки не всегда влечет ее недействительность, если имеются письменные доказательства ее совершения и законом не установлено, что она ничтожна (ст.162 Гражданского кодекса).
Содержание сделки должно соответствовать не только требованиям Гражданского кодекса РФ, но и другим законам.
Одним из способов защиты гражданских прав является признание оспоримой сделки недействительной и применение последствий ее недействительности, применение последствий недействительности ничтожной сделки (ст.12 Гражданского кодекса РФ) [1].
Налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом России (п.1 ст.31 Налогового кодекса РФ) [2]. Права на предъявление исков о признании сделок недействительными Налоговый кодекс не предусматривает. Отсутствие данного правила не препятствует налоговым органам в пользовании правами, предоставленными иными законами.
Таким образом, в настоящее время налоговые органы вправе предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными. Налоговый орган обращается в суд с исками о признании сделок недействительными по основаниям, предусмотренным ст.168, 169 Гражданского кодекса РФ [1], в тех случаях, когда создается ситуация отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика.
Аудитор должен внимательно изучить договоры, для того чтобы описать все возможные риски. Во избежание рисков со стороны контролирующих органов в обязанность аудитора при проверке операций с покупателями входит обязательное изучение лицензий на те виды деятельности организации, которые подлежат проверкам.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками – раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне. Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами: отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии из создания и проверки; сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов, большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов.
При аудите дебиторской задолженности аудитор должен учитывать, что в ее состав входит задолженность: поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенная по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»;
· покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам, учтенная по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
· налоговой инспекции по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенная по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
· подотчетных лиц по выданным и невозвращенным в кассу фирмы подотчетным средствам, учтенная по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
· работников фирмы по предоставленным им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенная по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
· учредителей по вкладам в уставный капитал фирмы, учтенная по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями»
· по штрафам, пени и неустойкам, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенная по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [22, с.77].
Аудитор должен сопоставить дебетовое сальдо по вышеуказанным счетам и данные формы № 1 «Бухгалтерский баланс», указанные по строкам 230 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты» и 240 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты».
По строке 620 «Кредиторская задолженность» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» отражается общая сумма кредиторской задолженности организации, не погашенная на отчетную дату. Указывается задолженность: перед поставщиками и подрядчиками (стр.621); перед персоналом фирмы (стр.622); перед государственными внебюджетными фондами (ст.623); по налогам и сборам (стр.624); перед прочими кредиторами (ст.625).
Также необходимо обратить внимание на то, что при составлении формы № 1 «Бухгалтерский баланс» следует учитывать, что сальдо расчетов с поставщиками, покупателями другими лицами надо показать в балансе развернуто, т.е. дебетовое сальдо – в активе баланса (стр.230 и 240), кредитовое – в пассиве (стр.620 и 625).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому балансу «Бухгалтерская отчетность организации» [10] не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Аудитор должен сопоставить данные о составе дебиторской и кредиторской задолженности, указанные в форме 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» со счетами: 58 «Финансовые вложения»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; 68 «Расчеты по налогам и сборам»; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 75 «Расчеты с учредителями»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При проверке операций по выданным авансам необходимо выяснить, открыт ли специальный отдельный субсчет «Расчеты по авансам выданным». В том случае, если в проверяемом периоде были получены материальные ценности, аудитор должен проверить зачет выданного аванса.
Нередко в договорах указано, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В данной ситуации аудитор должен проверить правильность применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), выяснить: отражена ли задолженность контрагента на момент перехода к нему права собственности на отгруженные ценности; была ли увеличена или уменьшена дебиторская задолженность, исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных покупателем.
В том случае, если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей выше, чем на дату их отгрузки, аудитор должен проверить полноту исчисления положительной суммовой разницы. Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей ниже, чем на день их отгрузки, то возникает отрицательная суммовая разница. Соответственно задолженность покупателя уменьшается, налог на добавленную стоимость сторнируется.
Часто организации используют товарные векселя. В этом случае аудитор должен обратить внимание на следующие моменты: открыт ли для учета задолженности по выданным товарным векселям отдельный субсчет к счету 62 «Векселя полученные»; правильно ли отражены хозяйственные операции в регистрах бухгалтерского учета; верно ли отражена полученная разница в случае превышения номинальной стоимости товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику, над суммами его задолженности. Она должна быть отражена как процент, уплаченный за отсрочку платежа, и на эту сумму должна быть увеличена сумма дебиторской задолженности.
В ходе аудита необходимо обратить внимание на задолженность, срок исковой давности по которой истек. В этом случае организация имеет право списать указанную задолженность. Если организацией принято решение о списании, сумма списанной задолженности должна быть отражена в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.
Списанная задолженность должна быть учтена на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Следовательно, аудитор должен проверить полноту исчисления налога на добавленную стоимость со списанной дебиторской задолженности.
Часто организация создает резервы по сомнительным долгам. Аудитор сначала должен проверить, как данный факт отражен в учетной политике, а затем проверить, была ли проведена инвентаризация дебиторской задолженности.
Необходимо выяснить, как была определена величина резерва на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В соответствии с действующим законодательством величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные сумы должны быть присоединены к финансовым результатам.
При проверке правильности формирования кредиторской задолженности перед поставщиками аудитор должен внимательно изучить комплект документов, на основании которых задолженность была сформирована, а именно договоры поставки, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ. Отсутствие любого из этих документов не является основанием для формирования кредиторской задолженности в регистрах бухгалтерского учета.
В случае списания кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, аудитор должен проверить приказ на списание задолженности и комплект документов, на основании которых было принято такое решение. При этом необходимо подтвердить полноту включения списанных сумм в состав прочих доходов для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.
Аудитор должен учитывать следующий момент: в соответствии со ст.200 Гражданского кодекса срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору. Если дата в договоре не установлена, то срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца к покупателю.
Срок исковой давности может быть прерван и отсчитываться снова. Для этого поставщик должен обратиться в суд с иском к организации. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Срок исковой давности прерывается, если организация признала за собой долг письменно.
Срок прерывается и в том случае, если организация перечислила поставщику часть суммы денег. Во всех вышеуказанных случаях организация не имеет оснований для списания кредиторской задолженности.
Необходимо отметить, что на всей территории России действует закон, которой обязывает организации и индивидуальных предпринимателей осуществлять наличные денежные расчеты за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги с применением контрольно-кассовой техники, включенной в государственный реестр. Таким образом, контрольно-кассовая техника применяется при всех наличных денежных расчетах с юридическими и физическими лицами, включая предоплату за оказание услуг, что и должен проконтролировать аудитор.
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами:
· отсутствие договоров на поставку продукции, первичных документов, подтверждающих возникновение дебиторской (кредиторской) задолженности;
· нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности в части формирования показателей о размере дебиторской (кредиторской) задолженности, нарушения в части составления первичных документов, подтверждающих формирование показателей о дебиторской (кредиторской) задолженности;
· отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического учета инвентаризация дебиторской (кредиторской) задолженности; несоблюдение порядка оформления и предъявления претензий по договорам;
· выдача денежных средств под отчет лицам, не отчитавшимся за ранее выданные суммы;
· отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы подотчетных лиц;
· неправомерное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в части расходов, понесенных подотчетными лицами [22, с.83].
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.
2. Теоретические основы плана и программы аудиторской проверки расчетных операций в различных сферах экономики
2.1 Программа и вопросы тестирования расчетных операций при аудиторской проверке, типичные ошибки
При проведении аудита расчетов с дебиторами, кредиторами необходимо подготовить план и программу.
При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание: деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бухгалтерского и внутреннего контроля в целом и в частности в отношении расчетов с дебиторами, кредиторами; риск и существенность; характер, временные рамки, объем аудиторских процедур; значимость операций с дебиторами, кредиторами для проведения аудита; наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций; необходимость координации направления, текущего контроля работы аудиторского персонала; форму и сроки предоставления аудиторского заключения [35, с.190].
Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля расчетов с дебиторами, кредиторами, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.
Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица по расчетам с дебиторами, кредиторами проводится в отношении: структурных подразделений и лиц, уполномоченных принимать решения по заключению договоров с дебиторами, кредиторами; обязательного проведения инвентаризации задолженности перед составлением годовой отчетности; распределения прав, обязанностей между персоналом по инициированию расчетов с дебиторами, кредиторами, их утверждения, контроля за соблюдением условий договоров, отражения в бухгалтерском учете.
Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских счетах учета расчетов с дебиторами, кредиторами по предпосылкам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности включают в себя рассмотрение следующих вопросов.
1. Существование и возникновение:
· задолженность возникла по фактически приобретенным, реализованным активам, полученным, предоставленным услугам;
· отсутствуют факты фиктивных, несостоявшихся сделок;
· кредиторская, дебиторская задолженность подтверждена инвентаризацией;
· имеются первичные учетные документы, подтверждающие возникновение расчетных операций (акты сверок, накладные на отпуск готовой продукции покупателям, приходные ордера на поступившие материальные ценности от поставщиков), которые оформлены в соответствии с законодательством России;
· расчетные операции, имевшие место в отчетном периоде, относятся к деятельности аудируемого лица.
2. Права и обязанности:
· задолженность реальна и возникла в результате законных сделок;
· задолженность, отраженная в финансовой отчетности, принадлежит экономическому субъекту на законных основаниях;
· все записи в учете по возникновению, прекращению обязательств подтверждены соответствующими документами.
3. Стоимостная оценка:
· оценка задолженности, представленной в финансовой отчетности, выполнена в соответствии с законодательством России;
· правильно ли определена сумма дебиторской, кредиторской задолженности, подлежащей списанию.
4. Полнота:
· сумма дебиторской, кредиторской задолженности в финансовой отчетности представляют полный объем реальной задолженности;
· в учете отражены в полном объеме операции, в результате которых возникла задолженность;
· результаты инвентаризации дебиторской, кредиторской задолженности отражены в учете в полном объеме;
· при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественности аналитического, синтетического учета, Главной книги.
5. Точное измерение:
· при подготовке документов, отражении записей в регистрах по учету дебиторской, кредиторской задолженности, финансовой отчетности соблюдается арифметическая точность;
· доходы и расходы, связанные с расчетными операциями, отражены в соответствующий временной период.
6. Представление и раскрытие:
· дебиторская, кредиторская задолженности правильно классифицированы по срокам погашения, реальности взыскания;
· в финансовой отчетности представлены информация о состоянии забалансового счета по списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов [35, с.191].
В учете операций с денежными средствами встречаются следующие типичные ошибки:
· отсутствие договоров счетов-фактур, книг покупок, продаж, других документов либо их оформление с нарушениями;
· неполное, несвоевременное отражение задолженности в учете, финансовой отчетности;
· необоснованное списание задолженности;
· несвоевременное предъявление претензий поставщикам;
· отсутствие аналитического учета по дебиторам, кредиторам;
· неправильное отражение расчетных операций в учете;
· неправильный расчет суммы резерва по сомнительным долгам;
· формирование резерва по сомнительным долгам в нарушение учетной политики;
· отсутствие учета списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»;
· непроведение инвентаризации задолженности перед составлением финансовой отчетности.
Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки расчетов с дебиторами, кредиторами, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.