ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
(бакалаврская работа)
| Выполнил: |
| Обучающийся 4 курса заочной формы обучения, направления 40.03.01. «Юриспруденция» |
| Даваев Виталий Витальевич (подпись обучающегося) |
| Научный руководитель: д.ю.н., профессор |
| Анисимов Павел Викторович _____________________________ (подпись руководителя) |
г. Элиста, 2019
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………………3
1. ПРАВОВОЙ МЕХАНИЗМ ИМПЛЕНТАЦИИ ПРАВА ЕС О ПРЯМОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ………………………………………………………….9
1.1. Международные налоговые правоотнощения: понятие, внедрение в право ЕС…………………………………………………………………………9
1.2. Акты наднационального права как основа правового режима налогообложений прибыли доходов в ЕС и ЕАЭС………………………….20
2. ПРАВОВЫЕ СРЕДСТВА, РЕГУЛИРУЮЩИЕ ПРЯМОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ЕС………………………………………………….29
2.1. Правовые средства как элемент структуры налогового режима…..29
2.2. Практика применения соглашений ВТО по налоговым вопросам..37
2.3. Фискальные полномочия суверенных государств ………………..46
ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………..56
СПИСОК ИСПОЛЬЗЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ…………………….58
ВВЕДЕНИЕ
Вопросы распределения полномочий между государствами-членами Европейского Союза в сфере прямого налогообложения, принципы регулирования прямых налогов являются важными для интеграционных объединений государств. Изучение имеющегося опыта такого интеграционного образования, как ЕС является крайне перспективным для других интеграционных объединений, таких как Евразийский экономический союз, в котором участвует Российская Федерация. Опыт ЕС в сфере имплементации права ЕС о прямых налогах может быть применим в интеграционных образованиях такого рода.
Исследование регулирования прямых налогов на уровне ЕС представляется актуальным, несмотря на внесение в Налоговый Кодекс Российской Федерации поправок о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний. Для российских компаний сохраняется возможность и необходимость регистрировать дочерние компании в юрисдикциях-членах ЕС.
Даже, если европейские компании будут признаваться контролируемыми иностранными компаниями, их прибыль не будет включаться в доход резидента России, контролирующего данную компанию, если доля «пассивных» доходов (дивиденды, проценты, роялти) составляет не более 20 процентов в общей сумме доходов этой организации по данным финансовой отчетности за налоговый период. Прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в России, если она является активной иностранной холдинговой или активной иностранной субхолдинговой компанией.
Также прибыль контролируемой иностранной компании не включается в доход налогового резидента России, контролирующего данную компанию, если она будет получать доход, который облагается налогом в иностранном государстве по эффективной ставке не ниже, чем 75% средневзвешенной ставки по налогу на прибыль организаций, применяемой в России.
Знание основных принципов правового регулирования прямых налогов в ЕС позволит российским юристам правильно выстраивать бизнес-процессы с участием компаний, зарегистрированных в государствах-членах ЕС. Изучение права ЕС в сфере прямого налогообложения также представляет интерес в силу активной вовлеченности российских компаний в трансграничные операции с участием европейских компаний.
Европейский Союз столкнулся с такими явлениями, как двойное налогообложение, агрессивное налоговое планирование, размывание налоговой базы и перемещение прибыли в страны с более льготным режимом налогообложения. Одной из основных причин распространения в рамках внутреннего рынка таких явлений является наличие различий в налоговых системах государств-членов ЕС и разное применение одних и тех же юридических конструкций государствами-членами ЕС. Такие проблемы, как агрессивное налоговое планирование, размывание налоговой базы и перемещение прибыли в низконалоговые юрисдикции напрямую влияют на эффективное функционирование внутреннего рынка и на существующие экономические свободы, гарантированные Учредительными договорами. Исследование опыта ЕС в области предотвращения таких негативных явлений приобретает особую актуальность в современном мире, так как проблемы двойного налогообложения и проблемы налоговых уклонений носят глобальный характер и другие интеграционные образования будут решать те же самые проблемы.
Научную базу диссертационного исследования составили Учредительные договоры, акты институтов ЕС и решения Суда ЕС. Поэтому выводы диссертационного исследования базируются в первую очередь на результатах изучения нормативных актов и правоприменительной практики.
Для изучения и проведения анализа правового механизма регулирования прямых налогов в ЕС и особенностей имплементации норм права ЕС о прямом налогообложении автор изучил научные труды отечественных и зарубежных специалистов.
Налоговому праву Европейского Союза в российской правовой науке посвящена монография на русском языке «Европейское налоговое право», опубликованная профессором Г.П. Толстопятенко в 2001 году. Более поздней работой, посвященной налоговому праву ЕС можно назвать монографию Захарова А.С. «Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы». По отдельным вопросам налогового права ЕС на настоящий момент также опубликовано некоторое количество научных работ.
Однако, в связи со стремительным развитием интеграционного налогового права ЕС, (последние изменения в директивы о материнских компаниях и об административном сотрудничестве были приняты в 2015 году), многие положения, содержащиеся в указанных работах, не отражают текущего состояния механизма правового регулирования прямых налогов в ЕС. Тем самым возникает необходимость проведения настоящего диссертационного исследования.
В процессе написания диссертационного исследования была изучена литература зарубежных авторов в области европейского налогового права. В частности, монографии Бена Терра и Петера Ваттеля «Европейское налоговое право», Даниэла Пирву «Гармонизация корпорационного налога в Европейском Союзе», две работы Дениса Вебера «Европейское прямое налогообложение: Судебная практика и регулирование» и «Традиционные и альтернативные пути к Европейской налоговой интеграции»
Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе формирования интеграционного права ЕС о прямом налогообложении и выработки механизмов его имплементации.
Предметом исследования является интеграционное право, включая акты вторичного права и решения Суда ЕС в сфере регулирования прямых налогов, а также иные документы европейских институтов и международные договоры об избежании двойного налогообложения между государствами-членами ЕС и третьими странами.
Целью исследования является проведение комплексного анализа правовых механизмов имплементации права ЕС в сфере прямого налогообложения для обнаружения ключевых проблем интеграционного налогового права ЕС и выявления основных препятствий на пути эффективного функционирования внутреннего рынка при сохранении налогового суверенитета государств-членов ЕС, чтобы в последующем изученный опыт мог быть использован в интеграционных образованиях, в которых участвует Россия.
Достижению этой цели способствует решение следующих задач:
Во-первых, рассмотреть вопрос распределения полномочий между государствами-членами и Европейским Союзом в сфере прямого налогообложения, определить основной метод и особенности имплементации права ЕС о прямом налогообложении, изучить основные директивы о прямых налогах в отношении юридических лиц, проанализировать их правовые средства и способы, выявить общие черты, присущие всем директивам.
Во-вторых, рассмотреть решения Суда ЕС по вопросам, возникшим в результате имплементации директив о прямых налогах; проанализировать судебную практику относительно «налогообложения при выходе»; на основе проведенного исследования установить признаки налоговых злоупотреблений в сфере прямого налогообложения и выявить критерии, используемые Судом ЕС для определения совместимости положений по борьбе с налоговыми злоупотреблениями, принимаемыми государствами-членами ЕС.
В-третьих, проанализировать акты институтов ЕС по вопросам сотрудничества государств-членов ЕС в сфере прямых налогов для определения уровней, основных направлений и целей сотрудничества; выявить общие и отличительные черты основных директив в сфере сотрудничества; изучить практику Суда ЕС относительно сотрудничества государств-членов ЕС в сфере обмена информацией и помощи в сборе прямых налогов, определить насколько созданный механизм является эффективным.
В-четвертых, определить права государств-членов ЕС по налогообложению при заключении ими налоговых договоров, проанализировать практику Суда ЕС по спорным вопросам соотношения международных соглашений об избежании двойного налогообложения и норм права ЕС в сфере прямого налогообложения, рассмотреть планируемые меры для более эффективного разрешения проблем двойного налогообложения и уклонений от уплаты налогов внутри ЕС.
Методологической основой выпускной квалификационной работы являются общие и специальные методы научного познания. В ходе проведения диссертационного исследования были использованы методы системного, правового, логического и лингвистического анализа. Также в ходе написания работы автор применял и другие научные методы исследования, такие как выявление связи между общим и частным, а также формально-юридический метод анализа текстов нормативно-правовых актов. Методы правового моделирования и прогнозирования использовались при анализе модельного положения об ограничении преимуществ, предусмотренных в налоговом договоре.
Системный подход к рассмотрению отдельных аспектов проблематики диссертации позволил сделать анализ комплексным, последовательным и логичным.
Теоретической основой данной работы послужили труды по общей теории права, теории европейского права и исследования о соотношении международного, европейского права и национального права. Среди них работы С.С. Алексеева, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, Л.М. Энтина, С.Ю. Кашкина, М.М. Бирюкова, А.Я. Капустина, Т.П. Толстопятенко, Б.Н. Топорнина и др., а также работы, раскрывающие общетеоретические вопросы финансового и налогового права, таких авторов, как И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачева, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Р.А. Шепенко, А.А. Шахмаметьев, Д.В. Щекин и др.
Нормативную правовую базу исследования составляют: Учредительные договоры, акты институтов ЕС, в частности директивы в сфере прямого налогообложения, регулирующие основные принципы взимания прямых налогов и принципы сотрудничества государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения, международные договоры об избежании двойного налогообложения и законодательство государств-членов ЕС и Российской Федерации.
Эмпирическую основу исследования составили решения Суда ЕС, содержащие разъяснения положений директив о прямом налогообложении и обязательств государств-членов ЕС по обеспечению экономических свобод, гарантированных первичным правом ЕС, а также опубликованные материалы, разработанные международными организациями, такими как ОЭСР, в сфере противодействия размыванию налогооблагаемой базы и перемещению прибыли в низконалоговые юрисдикции.
Научная новизна настоящего исследования заключается в том, что оно представляет собой одно из первых в российской правовой науке комплексных исследований особенностей имплементации права ЕС в сфере прямого налогообложения. В рамках проведенного анализа выявлены основные принципы сотрудничества государств-членов ЕС в сфере прямого налогообложения и правовые особенности нового международного стандарта обмена налоговой информацией.
Впервые проведен анализ положения об ограничении преимуществ, предоставляемых по налоговому договору, закрепленный в Модельной Конвенции США и сформулированы рекомендации по включению данного положения в международные договоры.
2. ПРАВОВОЙ МЕХАНИЗМ ИМПЛЕНТАЦИИ ПРАВА ЕС О ПРЯМОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
2.1. Международные налоговые правоотнощения: понятие, внедрение в право ЕС
Международные налоговые соглашения являются источником международного налогового права, предмет регулирования которого составляют вопросы по налогообложению (освобождению от обложения) иностранных (физических и юридических) лиц. Кроме того, международные налоговые правила устанавливают налоговые обязательства в отношении и "своих" граждан в зависимости от налогового статуса (резидент/нерезидент).
Международное налоговое право тесно связано с международным частным правом, т.к. именно гражданско-правовые отношения между лицами, осложненные иностранным элементом, являются предметом регулирования международного частного права.
Международные частноправовые отношения (сделки между иностранными лицами) служат основой для возникновения международного правового регулирования налогообложения в целях установления справедливых налоговых условий. Справедливое налогообложение, как известно, стимулирует гражданский оборот.
Основная масса соглашений об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Россия, - это межправительственные договоры. Исключение - это договоры с Люксембургом, США, ФРГ и Бельгией, которые являются межгосударственными договорами.
Международные договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией, именуются по-разному - это соглашения, конвенции или договоры, но название не имеет юридического значения, поэтому все соглашения не различаются по юридической силе. Название - это прием юридической техники.
Все налоговые международные соглашения, заключенные Россией, имеют общую юридическую основу, т.к. все они составлены на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Это предопределяет общую юридическую технику все налоговых соглашений.
Международные налоговые соглашения, в которых участвует РФ, корректируют правила национального налогообложения в отношении иностранных налогоплательщиков, что позволяет сделать вывод: данные соглашения являются составной частью законодательства о налогах и сборах РФ, но обладают большей юридической силой по отношению к нормам национального налогового законодательства.
Международное налоговое право представляет собой самостоятельную отрасль права, которая имеет свой предмет и метод регулирования, но нужно отметить, что данный вопрос носит дискуссионный характер.
Осложнение налоговых отношений иностранным элементом включает дополнительный источник правового регулирования - соглашение об избежании двойного налогообложения. Национальное налоговое законодательство находится в подчиненном отношении к нормам международного налогового законодательства по вопросам, в отношении которых заключены налоговые соглашения.
Международное налоговое право представляет собой совокупность норм права, содержащихся в международных налоговых соглашениях и в национальном налоговом законодательстве, направленных на урегулирование налоговых отношений с иностранным элементом.
Международные налоговые соглашения представляют собой нормативную базу международного налогового права, но реализация положений, указанных в налоговых соглашениях, происходит посредством применения норм национального налогового законодательства с учетом положений, установленных в налоговых соглашениях.
Налоговые отношения, как известно, являются властными отношениями, соответственно, и международным налоговым отношениям присущ принцип императивности в правовом регулировании, но отличие состоит в присутствии и договорного начала в правовом регулировании.
Соглашения об избежании двойного налогообложения строятся на договорной основе между равными субъектами - отдельными суверенами, что позволяет сделать вывод о наличии договорного элемента в правовом регулировании налоговых отношений.
Налоговые правила в налоговых отношениях устанавливаются не по воле одного государства, а в результате согласительной процедуры между властными субъектами в своих интересах и в интересах налогоплательщиков, которые хотя и не участвуют в этой согласительной процедуре, но являются лицами, чьи права и обязанности затрагиваются данными соглашениями. Результатом этой согласительной процедуры выступает конкретное соглашение по вопросам налогообложения.
Правила определения международных налоговых обязательств устанавливаются посредством заключения соглашений между равными субъектами международного права - суверенными государствами.
В межгосударственных отношениях по уплате налогов появляется новый участник в лице другого государства, которое является участником соответствующего налогового соглашения с Россией и имеет свой налоговый интерес.
Заключение межгосударственных соглашений по налоговым вопросам обусловлено целью установления справедливого баланса налоговых интересов. Налоговые соглашения заключаются как в интересах налогоплательщика в целях устранения повторного налогообложения, так и в интересах государств - участников соответствующего налогового соглашения.
Интерес налогоплательщика понятен - это исключение повторного налогообложения, налоговый интерес государства проявляется в том, что создается справедливый механизм перераспределения налоговой нагрузки, создаются цивилизованные налоговые правила, которые влияют на инвестиционный климат в государстве, что влечет рост инвестиций и, как итог, рост налоговых отчислений.
Устранение двойного налогообложения, таким образом, способствует созданию более комфортных условий для ведения бизнеса для иностранных лиц на территории соответствующей налоговой юрисдикции.
Двойное налогообложение представляет собой повторное взимание налога другим властным субъектом с одного и того же налогоплательщика посредством обложения одного и того же объекта, что является несправедливым. Налоговые соглашения направлены на ликвидацию повторности обложения.
Налоговые отношения с участием иностранного участника становятся международными налоговыми отношениями. Соответственно, если расширяется круг участников, то увеличивается количество источников правового регулирования налоговых отношений по конкретному вопросу налогообложения.
Международные налоговые отношения подлежат самостоятельному правовому регулированию, поэтому невозможно отождествлять сущность данных отношений и внутригосударственных налоговых отношений.
Баев С.А. предлагает не усложнять и считает, что иностранное участие в налоговых правоотношениях не меняет сути данных правоотношений, хотя, без сомнения, приводит к их усложнению и вводит дополнительные источники регулирования указанных правоотношений.[1]
Высказанная Баевым С.А. позиция близка к подходу, согласно которому международное налоговое право сводится к положениям внутригосударственного налогового права, направленным на регламентацию трансграничного налогообложения.
Нормы международного налогового права исключают или изменяют применение общих правил национального налогового законодательства при наличии определенных условий, выступая приоритетом в правовом регулировании конкретных правоотношений.
Нормы международного налогового законодательства являются обязательными только для участников конкретного соглашения по вопросам налогообложения. Международные налоговые соглашения, как правило, являются двусторонними, соответственно, распространяют свое действие на территории двух государств, являющихся участниками данного соглашения.
Г.В. Петрова считает, что в составе международного финансового права находится и международное, и налоговое право.[2]
И.И. Кучеров придерживается взглядов, что существование международного экономического права является очевидным и предлагает включить в него международное налоговое право как одну из подотраслей/институтов международного финансового права.[3]
Вряд ли уместно рассматривать международное налоговое право как составную часть международного финансового права, т.к. вопросы налогообложения являются самостоятельной областью отношений, которые подлежат регулированию по собственным правилам.
Предметом же регулирования международного финансового права являются денежные транзакции в сфере международных финансовых отношений. Финансовые операции также выступают объектом налогообложения, что само по себе предопределяет самостоятельность правового регулирования финансовых и налоговых отношений, в противном случае утрачивается эффективность правового регулирования.
Правила налогообложения не могут являться частью правового регулирования финансовых потоков. Международное налоговое право имеет свои принципы. Принципы права - это основные, исходные начала, положения, которые выражают сущность права, обозначая способы правового регулирования.
Принципы права могут иметь легальный характер, т.е. быть закрепленными в конкретной правовой норме или вытекать из общего смысла правового регулирования. Принципы права выражают закономерности права, его природу и социальное назначение, представляют собой наиболее общие правила поведения, которые либо прямо сформулированы в законе, либо выводятся из его смысла.[4]
Шепенко Р.А. обращает внимание на принципы, которые могут быть отнесены к международным налоговым правилам. Это принципы наиболее благоприятствуемой нации, национального режима, недискриминации и свободы транзита налогового иммунитета.[5]
Кроме этого, обращается внимание, что правило, согласно которому страна места жительства имеет исключительное право облагать налогом, принято называть принципом основного места пребывания, а правило, согласно которому страна источника имеет исключительное право облагать налогом, - принципом источника. Это принципы налогообложения дохода.[6]
Принципы международного налогообложения не являются статичной и замкнутой категорией, с развитием международных налоговых отношений происходит и видоизменение, дополнение, появление новых принципов международного налогового права.
Международные налоговые отношения возникли как следствие необходимости урегулирования вопросов, возникающих при трансграничном налогообложении. Развитие международного налогового права определяется развитием национального налогового права и развитием международной торговли.
Международная торговля, свобода перемещения капитала, а также свобода перемещения налогоплательщиков через границы являются определяющими факторами в развитии и урегулировании международных налоговых отношений.
Как указывает Д.В. Винницкий, "...в международном налоговом праве запрет налоговой дискриминации по признаку осуществления выплат в пользу нерезидентов и по критерию принадлежности капитала способствует устранению отдельных фискальных преград для их (указанных свобод) реализации".[7]
В настоящее время приобретает особое значение институт запрета злоупотребления использования статуса иностранного налогоплательщика в целях обхода национального законодательства о налогах и сборах. Данные проблемы порождаются различием в правилах налогообложения в разных национальных юрисдикциях.
Совокупность норм национального налогового законодательства, посвященных трансфертному ценообразованию, недостаточной (тонкой) капитализации, контролируемых в организациях, ограничения использования офшорных юрисдикций и другие подобные правила, закрепленные в национальном налоговом законодательстве России, направлены на устранение злоупотребления правом в сфере налогообложения.
Недопустимость обхода налогового законодательства в целях приобретения необоснованной налоговой выгоды и, как следствие, в целях уклонения от налогообложения имеет место и в сфере международных налоговых отношений.
Устранение двойного налогообложения осуществляется путем отказа от обложения налогом в национальной юрисдикции дохода, на который уже был начислен налог государством источника получения дохода за тот же налоговый период. В рамках реализации устранения двойного налогообложения практикуется либо полное освобождение от налогообложения, либо зачет (вычет) уплаченных налогов.
В НК РФ устанавливаются правила устранения двойного налогообложения в отношении конкретных налогов, в частности, при обложении налогом на прибыль организаций, налогом на доходы физических лиц, налогом на имущество организаций.
В соответствии с положениями ст. 311 НК РФ суммы налога на прибыль, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации.
Согласно ст. 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации, такой зачет возможен в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России.
Согласно ст. 232 НК РФ налог, уплаченный физическим лицом - резидентом Российской Федерации с дохода, полученного за пределами РФ, не подлежит зачету при уплате налога в России, если иное не установлено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Некоторые особенности возникают при исчислении доходов контролируемой иностранной компании. Согласно п. 3 ст. 232 НК РФ при исчислении суммы налога в отношении доходов контролируемой иностранной компании применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный п. 1 ст. 309.1 НК РФ.
Согласно ст. 386.1 НК РФ фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого иностранного государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении этого имущества.
Данные правила действуют при отсутствии международного договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения в отношении российских организаций, имеющих имущество на территории иностранного государства.
Анализ соглашений об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Россия, показывает, что в целях устранения двойного налогообложения применяются следующие способы: полное освобождение; неполное освобождение или вычет налогов; зачет налогов.
Полное освобождение (доход, полученный в одном государстве, не учитывается при исчислении налога в другом) предусмотрено в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерации с такими государствами, как Мали, Монголия, Португалия, Нидерланды и Швеция.
Возможность устранения двойного налогообложения путем вычета уплаченных налогов предусмотрена в соглашениях с рядом государств, в частности, с Австрией, Албанией, Алжиром, Бразилией и многими другими. Вместе с тем Российская Федерация в данных соглашениях использует в качестве устранения двойного обложения зачет.
Например, в подп. "b" п. 1 ст. 23 Конвенции "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", заключенной между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000, указано:
"Если резидент Австрии получает виды доходов, которые в соответствии с положениями статьи 10 могут облагаться налогами в Российской Федерации, Австрия будет производить вычет из суммы налога на доход такого резидента, равный сумме налога, уплаченного в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не будет превышать часть такого налога, подсчитанного до произведения вычета, который относится к таким видам доходов, получаемых из Российской Федерации".
В п. 1 ст. 23 Конвенции, заключенной между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии, от 22.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (вместе с Протоколом от 22.11.2004) устанавливается:
"Если резидент Договаривающегося Государства получает доход, который в соответствии с положениями настоящей Конвенции может облагаться налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое упомянутое Государство разрешит вычесть из суммы налога на доход этого резидента сумму налога на доход, уплаченного в этом другом Государстве".
Сумма такого вычета, однако, в любом случае не должна превышать сумму налога на доход, рассчитанного до предоставления вычета, относящегося к доходу, который может подлежать налогообложению в этом другом Государстве.
Нужно обратить внимание, что в целях избежания двойного налогообложения может использоваться способ зачета налогов, которые в действительности не были уплачены в силу налоговых льгот, предоставленных национальным законодательством.
В п. 3 ст. 23 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г. Никосии 05.12.1998) (ред. от 07.10.2010) указано:
"Считается, что налог, уплаченный в России, упомянутый в пункте 2 настоящей статьи, включает налог, который должен был быть уплачен, но в связи с действием любых положений, касающихся предоставления налоговых вычетов, освобождений или других налоговых стимулов, принятых в Российской Федерации в целях содействия экономическому развитию, не был уплачен".
Подобные положения установлены, в том числе в соглашениях с Саудовской Аравией, Сингапуром, Кубой, Таиландом и Эфиопией. Следует отметить, что возможность применения Российской Федерацией такого зачета не предусмотрена Соглашениями с Кипром и Сингапуром, однако в соглашениях с Саудовской Аравией, Сингапуром, Кубой, Таиландом и Эфиопией это возможно.
Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения приобретают все более актуальный характер в правовом регулировании налоговых отношений, осложненных иностранным элементом. Международные налоговые отношения призваны сделать более выгодным ведение бизнеса в иностранных юрисдикциях в плане налогообложения.
1.2. Акты наднационального права как основа правового режима налогообложений прибыли доходов в ЕС и ЕАЭС
Правовой режим налогообложения прибыли и доходов находит нормативное закрепление в источниках налогового права. Система этих источников, по замечанию С.Г. Пепеляева, в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники. Определяющую роль в налоговом праве играют внутригосударственные (национальные) источники.[8] Международно-правовые источники закрепляют правовой режим налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях.
И.А. Кривых разделяет источники налогового права на основные (нормативный правовой акт и международный договор по налоговым вопросам) и вспомогательные (производные), содержащие правовую позицию по налоговым вопросам решения Конституционного Суда Российской Федерации, решения международных судов и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти.[9]
Рассмотрим следующие международно-правовые источники налогового права интеграционных объединений, к которым в первую очередь полагаем необходимым отнести акты наднационального права. При использовании наднационального регулирования государства, участвующие в интеграционном процессе, идут на ограничение суверенных прав и передают ряд полномочий наднациональным органам, которые наделены полномочиями по изданию нормативных актов большей юридической силы по сравнению с национальными.
Для настоящего исследования важен вопрос соотношения национального и союзного права. Так, в ЕС системы налогового права государств-членов и налоговое право ЕС образуют два самостоятельных с правовой точки зрения уровня многоуровневой системы.[10] Национальное право находится на более "глубоком" уровне, а право ЕС подлежит приоритетному применению по сравнению с национальным правом, что было установлено Судом ЕС в деле "Costa v. ENEL".[11] Национальная норма, противоречащая норме права ЕС, не должна применяться, а норма права ЕС является частью национального права и не требует специальных мер по имплементации. Суд ЕС разъяснил, что каждый национальный суд обязан применять право ЕС во всей полноте и защищать права, которые последний предоставляет гражданам, и, соответственно, уходить от любого положения национального права, которое может противоречить ему, независимо от того, было ли оно принято раньше или позже нормы права ЕС.[12]
К источникам первичного права относятся три учредительных документа ЕС: Договор о ЕС, Договор о функционировании ЕС (далее - ДФЕС), Хартия ЕС об основных правах, а также договоры о присоединении новых государств-членов.
В отличие от косвенных налогов прямые налоги не опосредуются ДФЕС. Этот факт объясняется двумя моментами. Во-первых, в период подписания Римского договора (1957) прямые налоги не рассматривались как необходимый для образования общего рынка элемент и, как следствие, остались за пределами Договора об учреждении Европейского экономического сообщества.[13] Во-вторых, имея в виду, что прямые налоги могут служить инструментами достижения различных экономических и социальных целей, нежелание государств-членов поступиться частью своих полномочий вполне объяснимо. Так, прямое налогообложение осталось в компетенции государств-членов.
Определяющее значение по вопросу прямого действия норм учредительных договоров ЕС имело решение по делу "Van Gend & Loos".[14] Суд ЕС постановил, что Договор об учреждении ЕЭС является более чем международным соглашением, поскольку государства-члены ограничили свои суверенные права в определенных областях посредством передачи полномочий Европейским институтам, создав особую (sui generis) правовую систему. Суд признал, что нормы Договора об учреждении ЕЭС подлежат прямому применению и нет нужды имплементировать их в национальное право.[15]
Прямым действием также обладают нормы директив ЕС. Директива - уникальный источник налогового права: по своей природе директива является юридически обязательной, но при этом государства-члены остаются свободными в выборе форм и методов ее имплементации в национальное право (ст. 288 ДФЕС). В деле "Ratti" Суд установил, что государство-член, не издавшее правовой акт во исполнение директивы или не приведшее свое законодательство в соответствие с ее требованиями в установленный срок, в судебном порядке должно отвечать перед юридическими и физическими лицами государств-членов в объеме, предусмотренном директивой, независимо от факта имплементации директивы в национальное право.[16]
В отсутствие специальных норм ст. 115 ДФЕС представляется правовой основой гармонизации в сфере прямых налогов и уполномочивает Совет ЕС на издание директив, оказывающих прямое влияние на функционирование внутреннего рынка. Директивы должны быть единогласно одобрены Советом - это осложняет проведение гармонизации прямого налогообложения в Европе в свете существенных различий межд