6.1. Получение различных аудиторских доказательств
Аудиторская выборка
При планировании дальнейших аудиторских процедур аудитору необходимо определить, какие способы отбора элементов для тестирования будут наиболее эффективны для достижения целей выполнения процедур (рис. 6.1).
| Подходы к отбору элементов для тестирования |
| Отбор всех элементов генеральной совокупности (сплошная проверка) |
| Отбор части элементов генеральной совокупности (несплошная проверка) |
| Отбор специфических элементов (направленный отбор) |
| Формирование репрезентативной выборочной совокупности (использование аудиторской выборки) |
Рис. 6.1. Способы отбора элементов для аудиторского тестирования
Генеральной совокупностью называется полный набор элементов, в отношении которого аудитор намерен сделать выводы. Примерами элементов генеральной совокупности являются сальдо и обороты по счетам, однотипные документы, бухгалтерские записи. В отношении элементов генеральной совокупности может быть применен один из походов, представленных на рис. 6.1, или их комбинация. В последнем случае осуществляется стратификация совокупности – ее разделение на качественно однородные группы элементов.
Применение аудиторских процедур ко всем элементам генеральной совокупности (сплошная проверка) может быть целесообразным, когда:
1) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов высокой стоимости;
2) риск существенных искажений значителен, а другие средства, кроме сплошной проверки, не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
3) применение средств автоматизации проверки делает сплошное тестирование эффективным с точки зрения соотношения затрат и результатов.
Аудитор может принять решение о тестировании специфических элементов, отобранных из генеральной совокупности. Примерами таких специфических элементов могут быть:
1) элементы, имеющие наибольшую стоимость, или элементы, стоимость которых превышает определенную величину;
2) ключевые элементы – элементы, с которыми связан наиболее высокий риск существенных искажений;
3) элементы, необходимые аудитору для получения информации по определенному вопросу;
4) элементы для тестирования отдельных средств внутреннего контроля клиента
и другие.
Выводы по результатам процедур, примененных к специфическим элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Они относятся только к протестированным элементам, поэтому аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности.
Аудиторская выборка предполагает применение аудиторских процедур менее чем к 100% элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы имели возможность быть выбранными, с целью обеспечить разумное основание для формулирования выводов относительно всей генеральной совокупности.
Аудитор старается сформировать репрезентативную выборочную совокупность. Чтобы считаться репрезентативной (представительной), выборочная совокупность должна максимально достоверно отражать все значимые для целей исследования характеристики генеральной совокупности.
Характеристики выборочной совокупности могут в определенной мере отличаться от характеристик генеральной совокупности. С этим связан риск выборки – вероятность того, что вывод аудитора, основанный на тестировании выборочной совокупности, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если ко всей генеральной совокупности были бы применены идентичные аудиторские процедуры.
Риск выборки является компонентом риска необнаружения.
Выборочная проверка может быть:
1) атрибутивной, в рамках которой устанавливается, имели ли место нарушения. Такая проверка в основном применяется при тестировании средств внутреннего контроля;
2) количественной (вариационной), предполагающей измерение нарушений в стоимостном выражении. Этот подход применяется при проведении процедур проверки по существу.
Аудитор может использовать следующие подходы к проведению выборочного исследования:
1) статистический подход (статистическая выборка), обладающий следующими обязательными характеристиками:
- случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор выборочной совокупности;
- применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска выборки.
2) нестатистический подход (нестатистическая выборка, выборка, основанная на суждении), который не соответствует одновременно обеим приведенным характеристикам.
При проведении процедур проверки по существу аудитор должен получить разумную уверенность в том, что искажения в генеральной совокупности не превышают допустимой величины искажений. Этот стоимостный критерий устанавливается с учетом принятого уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом или уровня существенности для соответствующей группы операций, сальдо или раскрытия в отчетности.
При тестировании средств внутреннего контроля аудитор должен получить разумную уверенность в том, что степень отклонений в функционировании средств внутреннего контроля в генеральной совокупности не превышает допустимой степени отклонений.
В зависимости от принятой допустимой величины искажений (допустимой степени отклонений) определяется объем выборочной совокупности и делаются выводы в отношении генеральной совокупности.
Методы отбора элементов в выборочную совокупность, описанные в ФП(С)АД № 16 «Аудиторская выборка», охарактеризованы в табл. 6.1.
Таблица 6.1
Основные методы отбора элементов в выборочную совокупность
| Вид отбора | Методы отбора | Подход к проведению выборочной проверки | |
| Статистический | Нестатистический | ||
| Вероятностный | Случайный (собственно-случайный) отбор, предполагающий использование генератора или таблиц случайных чисел | Применяется | Может применяться, если для оценки результатов выборки не используется теория вероятности |
| Систематический (механический) отбор, предполагающий деление числа элементов в генеральной совокупности на объем выборочной совокупности, чтобы обеспечить интервал выборки. Элементы отбираются через рассчитанный интервал, начиная со случайно определенного | |||
| Невероятностный | Бессистемный отбор, который производится без какого-либо алгоритма | Не применяется | Применяется |
| Обор блоками (серийный отбор), когда отбираются не отдельные элементы, а серии смежных элементов случайным или систематическим способом. Внутри каждой серии проводится сплошная проверка |
Примечание: несмотря на то, что в сравнении со случайным и систематическим отбором отбор блоками дает более высокую ошибку репрезентативности, в теории статистики он считается вероятностным отбором.
Искажения, обнаруженные в выборочной совокупности, делятся на систематические (типичные) и аномальные. Систематические искажения экстраполируются на всю генеральную совокупность, аномальные – нет.
Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных искажений является наиболее верной оценкой искажений по всем элементам генеральной совокупности.