Система «стандарт-кост» удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.
В основе системы «стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:
Ø основные материалы;
Ø оплата труда основных производственных рабочих;
Ø производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
Ø коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период (за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства). Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, накапливаются в течение года на отдельных счетах отклонений и полностью списываются непосредственно на финансовые результаты предприятия.
Система учета «стандарт-кост» может быть представлена при помощи следующей схемы:
1. Выручка от продажи продукции.
2. Стандартная себестоимость продукции.
3. Валовая прибыль (п.1 - п.2).
4. Отклонения от стандартов.
5. Фактическая прибыль (п.3 - п.4).
Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения определяют следующим образом (табл. 2).
Таблица 2
Расчет отклонений от норм затрат при системе «стандарт-кост»[4, c.209]
| № | Виды отклонений | Расчет отклонений |
| I. По материалам | ||
| По цене используемых материалов | (Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) * количество купленного материала | |
| По количеству используемых материалов | (Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) * нормативная цена материалов | |
| Совокупное отклонение расхода материалов | (Нормативные затраты на единицу материала – фактические затраты на единицу материала) * фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции | |
| II. По труду | ||
| По ставкам заработной платы | (Нормативная почасовая ставка заработной платы - фактическая почасовая ставка заработной платы) * фактически отработанное время | |
| По производительности труда | (Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически отработанное время) * нормативная почасовая ставка оплаты труда | |
| Совокупное отклонение по трудовым затратам | (Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затраты труда на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции | |
| III. По накладным расходам | ||
| По постоянным накладным расходам | (Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции | |
| По переменным накладным расходам | (Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции | |
| IV. По валовой прибыли | ||
| По цене реализации | (Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы продукции) * фактический объем реализации | |
| По объему реализации | (Объем сметной реализации – объем фактической реализации) * нормативная прибыль на единицу продукции | |
| Совокупное отклонение по валовой прибыли | Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль |
Рассмотрев общие принципы системы «стандарт-кост», обратимся к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анализа отклонений от норм затрат.
В таблице 3 представлена смета стандартных затрат производственного предприятия, выпускающего один вид изделий. Производство этого продукта предполагает использование материалов двух видов - А и Б. Сметой определен плановый размер производства - 10 000 единиц.
Таблица 3
Смета затрат предприятия
| Статьи затрат | Сумма, тыс.руб. |
| Основные материалы | |
| А (20 000 кг х 1 тыс.руб. за 1 кг) | 20 000 |
| Б (10 000 кг х 3 тыс.руб. за 1 кг) | 30 000 |
| Итого | 50 000 |
| Труд основных производственных рабочих (30 000 ч х 3 тыс.руб. за 1 ч) | 90 000 |
| Накладные (косвенные) расходы: | |
| переменные (по 2 тыс.руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих) | 60 000 |
| постоянные (по 4 тыс.руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих) | 120 000 |
| Всего | 320 000 |
По истечении планового периода оказалось, что вместо запланированного объема выпуска - 10 000 единиц реально произведено 9000 единиц продукции. Данные о фактических затратах рассматриваемого предприятия на производство 9000 изделий представлены в таблице 4.
Таблица 4
Фактические затраты
| Статьи затрат | Сумма, тыс.руб. |
| Основные материалы | |
| А (19 000 кг х 1,1 тыс.руб. за 1 кг) | 20 900 |
| Б (10 000 кг х 2,8 тыс.руб. за 1 кг) | 28 280 |
| Итого | 49 180 |
| Труд основных производственных рабочих (28 500 ч х 3,2 тыс.руб. за 1 ч) | 91 200 |
| Накладные (косвенные) расходы: | |
| переменные | 52 000 |
| постоянные | 116 000 |
| Всего | 308 380 |
Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что предприятием допущены отклонения от стандартных затрат по:
1) использованию материалов;
2) использованию заработной платы основных производственных рабочих;
3) накладным (косвенным) расходам.
Цель системы «стандарт-кост» - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах.
На первом этапе анализируют отклонения по прямым затратам на материалы. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартной цены на материалы и стандартного расхода материалов на единицу продукции.
Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы (ΔМц).
ΔМц = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.
На основании данных таблиц 3 и 4 определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на материалы А и Б.
ΔМцА = (1,1 - 1,0) х 19 000 = 1900 тыс.руб.
Отклонение неблагоприятное (Н), так как по этой позиции допущен перерасход в сравнении со стандартными затратами.
ΔМцБ = (2,8 - 3,0) х 10 100 = -2020 тыс.руб.
Отклонение благоприятное (Б), средства сэкономлены благодаря более дешевой фактической закупке материала Б.
Далее необходимо определить причины возникающих неблагоприятных отклонений, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. Так, перерасход по цене материала А вряд ли связан с деятельностью производственного цеха. Скорее это просчеты в работе другого центра ответственности - отдела закупок, который должным образом не спланировал закупку материала А. Например, куплена меньшая по размеру партия по более высокой цене или было упущено нужное время на исследование рынка, поэтому материалы приобретены в последний момент по завышенной цене. В названных случаях это неблагоприятное отклонение является для отдела закупок контролируемым, в связи с этим он будет нести ответственность за допущенный перерасход. Причиной перерасхода, не контролируемой отделом закупок, может быть объективный рост цен на материал А на рынке, вызванный, например, инфляцией.
Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является количественный расход материалов на единицу продукции. Сравним стандартный расход материала А с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на единицу изделий должен был составить 2 кг (20 000 кг / 10 000 ед. изделий).
Фактический удельный расход составил 2,11 кг (19 000 кг / / 9000 ед.) (см. табл. 4).
Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов (ΔМк):
ΔМк = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.
ΔМкА = (19 000 - 18 000) х 1 тыс.руб. = 1000 тыс.руб. (Н);
ΔМкБ = (10 100 - 9000) х 3 тыс.руб. = 3300 тыс.руб. (Н).
Ответственность за отклонение может быть возложена на руководителя центра ответственности (цеха), если перерасход связан, например, с несоблюдением технологической или трудовой дисциплины, с нарушением параметров производственного процесса, с несоблюдением графиков проведения планово-предупредительного ремонта оборудования.
Если же причиной перерасхода материала А является низкое качество, то ответственность за это будет возложена на отдел закупок (при закупке некачественного материала) либо на начальника склада (при нарушении условий хранения).
Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода материала А от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (ΔМ) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.
Стандартные удельные затраты материала А - 2 тыс. руб. на единицу (20 000 тыс.руб. / 10 000 ед.). С учетом фактического объема производства (9000 ед.) общая сумма стандартных затрат по материалу А составит:
2 х 9000 = 18 000 тыс. руб.
Фактические затраты материала А (см. таблицу 4) - 20 900 тыс. руб., следовательно, совокупное отклонение по материалу А равно:
ΔМА = 20 900 - 18 000 = 2900 тыс. руб. (Н).
Оно складывается под действием двух факторов:
- отклонения по цене (ΔМцА) +1900 (Н);
- отклонения по использованию материала (ΔМкА) +1000 (Н).
Сумма совокупного отклонения по материалу Б:
ΔМБ= 28 280 - 30 000 / 10 000 х 9000 = 1280 тыс.руб. (Н).
Оно складывается из:
- отклонения по цене (ΔМцБ) -2020 (Н);
- отклонения по использованию материала (ΔМкБ) +3300 (Н).
Списание материалов на основное производство (Д20 «Основное производство» - К10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Таким образом, материал А будет списан в сумме 18 000 тыс.руб., материал Б - в размере 27 000 тыс.руб.
Отдельно в учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью используется счет 16. Действующим планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету будут отражаться все возникшие отклонения от стандартных издержек - по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные - по дебету.
Счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета - субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 1900 тыс.руб. (неблагоприятное отклонение по материалу А) и уменьшилась на 2020 тыс.руб. (благоприятное отклонение по материалу Б). В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 4300 тыс.руб. Он вызван перерасходом материалов А и Б против установленных стандартов.