Учет издержек обращения
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В п. 16 ПБУ 10/99 перечислены условия признания расходов в бухгалтерском учете.
Во всех организациях расходы подразделяются на две группы: по обычным видам деятельности и прочие.
В организациях торговли и общественного питания расходы, связанные с обычными видами деятельности (по продаже товаров и продукции общественного питания) <1>, отражаются на дебете счета 44 "Расходы на продажу" <2>.
--------------------------------
<1> Эти расходы иначе называются "издержки обращения".
<2> В общественном питании затраты сырья на производство продукции отражаются на счете 20 "Основное производство".
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена группировка расходов по обычным видам деятельности по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Кроме того, согласно вышеуказанному пункту для целей управления должен быть организован учет расходов по статьям затрат. Перечень этих статей устанавливается организациями самостоятельно.
Для управленческих целей следует вести учет затрат по отдельным структурным подразделениям (складам, магазинам и т.п.), что позволит проводить анализ эффективности работы этих подразделений.
Для целей налогообложения прибыли целесообразно учитывать расходы с подразделением их на уменьшающие и неуменьшающие налогооблагаемую прибыль, в частности, в пределах и сверх нормативов. Этого можно добиться путем ведения отдельных субсчетов к счету 44.
На дебете счета 44 учитываются все расходы за исключением затрат по заготовке и доставке товаров. Как указывалось выше, эти затраты могут включаться в фактическую себестоимость товаров, то есть на дебет счета 41.
В организациях, учитывающих транспортные расходы по доставке товаров от поставщиков в составе расходов на продажу, возможны два варианта их учета:
1)без составления расчета издержек обращения на остаток товаров;
2) с составлением данного расчета.
Первый вариант вытекает из п. 9 ПБУ 10/99, согласно которому все коммерческие расходы могут полностью признаваться в себестоимости проданных товаров, то есть по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться на дебет счета 90 "Продажи" и в этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец месяца.
При втором варианте сумма издержек обращения на остаток товаров (ИОТ) рассчитывается по формуле:
ИОТ = (ТР + ТР) / (Р + О) x О, (15.1)
н п к к
где ТР - транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца;
н
ТР - транспортные расходы за месяц;
п
Р - сумма товаров, реализованных за месяц (по учетным ценам);
О - остаток товаров на конец месяца (по учетным ценам).
к
Показатель ТР берется из расчета издержек обращения на остаток товаров
н
за предыдущий месяц (как его конечный результат). Он может быть также
определен как дебетовое сальдо счета 44 на начало месяца, за который
составляется расчет.
Показатель ТР определяется по данным аналитического учета к счету 44.
п
Показатель О представляет собой сальдо счета 41 на конец месяца.
к
Показатель Р определяется как дебетовый оборот счета 90-2 за месяц.
Посредством этого расчета транспортные расходы распределяются между реализованными за месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения на остаток товаров остается на счете 44 как его дебетовое сальдо, а все остальные расходы списываются по окончании месяца на дебет счета 90.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета к счету 90 не предусмотрен отдельный субсчет, на который нужно списывать издержки обращения, относящиеся к проданным товарам. Поэтому некоторые бухгалтеры списывают вышеуказанные расходы на субсчет 2 "Себестоимость продаж", что, по нашему мнению, является ошибкой.
По большому счету, нет особой разницы, на каком субсчете к счету 90 отразить эти расходы, поскольку конечный результат (прибыль от продаж) от этого не изменится. Однако мы считаем, что следует для этой цели использовать отдельный субсчет, например 90-6, назвав его "Коммерческие расходы", тем более что сумма этих расходов показывается отдельно по строке 030 в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2). На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" должна отражаться фактическая себестоимость проданных товаров, включающая в себя только расходы, связанные с приобретением товаров. Исходя из вышесказанного на списание издержек обращения, относящихся к проданным товарам, следует составить проводку Д 90-6 К 44.
Исходя из правил нормативных документов по бухгалтерскому учету, организации имеют право самостоятельно решать вопрос о составлении или несоставлении расчета издержек обращения на остаток товаров, указав на это в приказе об учетной политике.
В ст. 320 НК РФ сказано, что в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, если они не учтены в стоимости приобретения товаров. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Таким образом, в налоговом учете расходы на доставку товаров от поставщика до покупателя также могут отражаться двумя способами: включаться в фактическую себестоимость товаров или списываться на дебет счета 44.
В этой же статье НК говорится: "К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров". Отсюда следует, что эти расходы подлежат распределению между реализованными товарами и остатком непроданных товаров, то есть для целей налогообложения в обязательном порядке должен составляться расчет издержек обращения на остаток товаров.