При проведении СБЭ документация занимает особое место, так как является обязательной составляющей при формировании доказательной базы расследуемого экономического преступления. Кроме того, отдельные обстоятельства расследуемого дела могут быть доказаны только при наличии первичной текущей и отчетной учетной документации. Следует отметить, что документация отличается по видам исследуемых объектов.
Проведение СБЭ на основе использования документации опирается на общие методологические подходы по ее применению в экспертных исследованиях, определяющим из которых является принцип непротиворечивости информационных систем.
При проведении экспертных исследований по расследованию экономических преступлений соблюдение принципа непротиворечивости систем информации (учетной, внеучетной, правовой, аналитической и др.) должно постоянно соотноситься с требованиями, предъявляемыми к документальному оформлению конкретных ФХД. Это позволяет выявлять документальные несоответствия (деструктивные факторы) в хозяйственной деятельности (текущей, финансовой, инвестиционной) предприятий, под видом которых могут скрываться признаки экономических преступлений (подлоги, уничтожение и подмена документов и др.). Установление взаимосвязи между деструктивностью ФХД и порядком их отражения на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов является основополагающим.
Способы распознавания дефектных документов разнообразны. Невозможно перечислить все виды злоупотреблений с документами, которые могут применяться отдельными лицами в целях совершения экономического преступления и его сокрытия. Однако имеется ряд формальных признаков, привлекающих внимание следователя, суда и эксперта-бухгалтера к документу, который более тщательно проверяется по существу его содержания. К числу таких признаков относятся:
составление документа не в соответствии с установленной формой;
незаполнение реквизитов документа - отсутствие номера, даты, наименования организации и т.д.;
взаимное несоответствие отдельных реквизитов;
недооформление документов - отсутствие подписи должностных лиц; наличие подписей лиц, не имеющих права на их подписывание; отсутствие печати и др.;
избыточное оформление документа - наличие нескольких резолюций или разрешительных надписей в таком количестве, которое не требуется при нормальном оформлении документа;
отсутствие при документах необходимых приложений;
несоответствие приложений документу - сумма сводного документа не соответствует итогу сумм приложенных к нему первичных документов и т.д.;
расхождения в содержании нескольких экземпляров одного документа, например в экземпляре расходной накладной, выдаваемой получателю, указывается фактически выданное количество материально-производственных запасов, а в другом экземпляре этой же накладной, но передаваемой в бухгалтерию для их списания, указывается большее количество и т.п.;
наличие в документах искаженных подписей или надписей и др. Ни один из перечисленных признаков сам по себе не свидетельствует о злоупотреблении, но должен привлечь внимание следователя, суда, эксперта-бухгалтера к документу, имеющему такие дефекты. Выявленный дефектный документ подлежит тщательной проверке путем исследования ФХД, который им оформлен.
В тех случаях, когда злоупотребления имеют место не только в первичных документах, но и в самом бухгалтерском учете при разносе этих документов в учетные регистры и финансовую отчетность, работа эксперта-бухгалтера значительно усложняется. Это связано с тем, что работники бухгалтерии, участвующие в совершении таких злоупотреблений, допускают преднамеренные ошибки и нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета при составлении проводок, переносе записей в учетные регистры.
Основные признаки таких нарушений:
составление бухгалтерских записей, не подтвержденных и необоснованных) данными первичных, текущих или водных документов;
соотношение бухгалтерских проводок с корреспонденцией счетов, противоречащих существующим правилам ведения бухгалтерского учета;
составление исправительных бухгалтерских проводок (дополнительных и корректирующих проводок) без документальных оснований и действительной необходимости;
составление некоторых бухгалтерских проводок, имевших место не в момент обработки учетных документов текущего отчетного месяца, а в следующем периоде;
отсутствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях, журналах учета;
наличие искаженных записей;
наличие необоснованных и неоговоренных исправлений в учетных регистрах;
неправильные подсчеты итогов и перенос их в другие документы;
исправление и уничтожение бухгалтерских записей и других данных путем подчисток;
открытие и ведение счетов, не предусмотренных Планом счетов и не утвержденных Рабочим планом счетов;
одновременное искажение суммы двух бухгалтерских проводок (завышение одной и занижение другой);
умышленный разрыв между содержанием бухгалтерских проводок и записями, сделанными на их основе в учетных регистрах; несогласованность в записях одних и тех же ФХД в разных учетных регистрах;
отсутствие в делах бухгалтерии учетных регистров и др. Еще раз повторим, что ни один из этих признаков сам по себе
не свидетельствует о злоупотреблениях, однако при выявлении таких документов и записей в бухгалтерском учете они должны быть тщательно проверены путем исследования ФХД, оформленного данным документом или записью. Необходимость таких действий вызвана также и тем, что наличие подобных нарушений влечет за собой составление недостоверной бухгалтерской отчетности. Отчетность, подготовленная и предоставленная с нарушением требований полноты, достоверности и нейтральности, считается искаженной. В этом случае имеет место вуалирование (от франц. voiler - скрывать, затуманивать) отчетности. Такие ситуации возможны из-за наличия ряда особенностей системы регулирования бухгалтерского учета в стране:
несоответствия экономического содержания ФХД способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам;
наличия у организации "нежесткой" учетной политики;
наличия противоречий между нормативными актами.
Однако вуалирование бухгалтерской отчетности необходимо отличать от ее фальсификации (от лат. falsificare - подделывать), которая имеет место в случаях применения законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям правил ведения бухгалтерского учета. Фальсифицированная финансовая отчетность может являться следствием допущенных бухгалтерских ошибок на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в таких случаях признаются неверная денежная оценка объектов учета (статей финансовой отчетности), неправильные формирование итоговых показателей и их группировка в отчетных формах, распределение доходов и расходов по отчетным периодам и т.д.
Изложенное выше означает, что целью исследования документов при проведении СБЭ является обнаружение деструктивных факторов, проявляющихся в форме специфических документальных несоответствий. При этом документальные несоответствия могут быть установлены в виде противоречий в содержании:
отдельного учетного документа;
учетных документов, отражающих одни и те же или взаимосвязанные ФХД;
учетных документов, отражающих однородные ФХД.
При проведении СБЭ для выявления каждого вида несоответствий используются конкретные группы приемов исследования документальных данных.
Так, при исследовании содержания отдельного учетного документа эксперт-бухгалтер вправе применить:
формальную проверку;
нормативную проверку;
арифметическую проверку.
При выявлении противоречий между содержанием нескольких учетных документов, отражающих взаимосвязанные ФХД, применимы:
встречные проверки;
метод взаимного контроля.
Методы проверки документов, отображающих однородные ФХД, включают:
восстановление учетных записей по документам;
хронологический анализ;
сравнительный анализ.
Формальная проверка (проверка по существу) состоит во внешнем осмотре документа с целью исследования его формы и изучения реквизитов. Успешное применение формальной проверки зависит от:
знания порядка заполнения бухгалтерских документов;
знания слабых звеньев в учетном процессе проверяемой организации;
знания уязвимых ФХД;
применения апробированных практикой приемов распознавания недоброкачественных документов.
При осуществлении формальной проверки могут быть выявлены следующие признаки недоброкачественности учетного документа:
отсутствие каких-либо реквизитов;
заполнение документа на бланке неустановленной формы;
наличие сомнительных реквизитов (дописки, подчистки, исправления);
наличие излишних реквизитов в документе;
противоречия между реквизитами документа и др. Сущность нормативной проверки заключается в исследовании
содержания документа и его соответствия нормам, правилам, инструкциям, методическим указаниям (нормы расхода сырья и материалов, расценки, нормы естественной убыли, нормы отдельных видов расходов, признаваемых в целях налогообложения, и т.д.). Признаками качественности документа, устанавливаемыми нормативной проверкой, являются:
применение иных измерителей ФХД (в натуральном или стоимостном выражении) в рамках действующих правил ведения бухгалтерского учета;
нарушение графика документооборота позволяет установить отсутствие сведений о промежуточных фактах ФХД;
использование в качестве основания для отражения фактов ФХД при составлении документов иных норм и правил, не утвержденных приказом по учетной политике.
Однако применение метода нормативной проверки может быть ограничено сотрудниками правоохранительных органов. Это связано с существованием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов, и прежде всего в части их содержания.
Кроме того, возникает необходимость изучения нормативного материала, относящегося не только к области бухгалтерского учета. но и экономики, управления, товароведения, различных технологий, учитывающих отраслевые особенности внешнеэкономической деятельности.
Арифметическая проверка состоит в установлении правильности подсчета показателей по графам документа. Это могут быть действия сложении сумм по вертикали или горизонтали, вычислении процентов, умножения норм и расценок и т.д.
При осуществлении арифметической проверки возможно установление подлогов в документах. Так, механическое завышение или занижение итоговых сумм может указывать на интеллектуальный подлог. Если при исследовании документа будут установлены дописки штрихов, цифр как в итоговых суммах, так и в отдельных строках и колонках, возможно наличие материального подлога. Однако применение метода арифметической проверки также ограничено. Это объясняется тем, что знание необходимости расчета индексов, применения различных норм и нормативов, проведение на их основе анализа доступно только специалисту. Кроме того, при отражении отдельных ФХД существуют специальные правила выведения итоговых сумм, утвержденные соответствующими нормативными актами (суммы фактических затрат, суммы с нарастающим итогом и т.п.).
Встречная проверка - метод наиболее действенен в тех случаях, когда злоупотребление совершено работниками двух или нескольких организаций или работниками разных отделов хозяйствующего субъекта. Встречная проверка как один из эффективных способов пресечения возможных злоупотреблений применяется всеми лицами, исследующими документы: следователем, судом, экспертом-бухгалтером. Однако возможны ситуации, ограничивающие применение встречной проверки, а именно:
не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах (например, расходный кассовый ордер, карточки аналитического учета основных средств, нематериальных активов, складского учета материально-производственных запасов);
когда преступники совершили подлоги во всех экземплярах одного и того же документа (составление заведомо ложных документов - бестоварных);
выдача одного экземпляра документа на руки тем или иным лицам безвозвратно (например, оказание платных услуг организациями культуры, бытового обслуживания, здравоохранения и т.д.).
При расследовании сложных экономических преступлений и при необходимости проверки отдельных документов прибегают к методу взаимного контролякак самого ФХД, оформленного этим документом, так и смежных с ним ФХД. Применение этого метода зависит об обстоятельств дела. Так, при сплошной проверке документов возможно установление разрыва в "цепочке" документов как при прямых проверочных действиях (проверка осуществляется от источника возникновения изъятия активов к факту самого преступного изъятия активов виновными лицами), так и обратных (проверка осуществляется от фактов изъятия активов виновными лицами к источнику возникновения возможности совершения хищений). Если же осуществляется комбинированное исследование документов, то применение метода взаимного контроля позволяет установить противоречия в содержании взаимосвязанных документов при помощи следующих приемов:
сопоставление данных учетных документов, отражающих выдачу денежных средств, материально-производственных запасов и других активов, с данными других документов, являющихся основанием для начисления, выдачи или списания активов хозяйствующего субъекта;
сопоставление данных учетных документов, непосредственно отражающих свершившийся ФХД получения или выдачи активов, с учетными данными, отражающими взаимосвязанные с ним ФХД;
сопоставление данных приходных и расходных документов, непосредственно отражающих движение активов организации, с данными других документов, отражающих те же ФХД;
сопоставление данных учетных документов о перемещенных материально-производственных запасах с данными о расходах по таре, в которой они перевозились, или транспортными расходами на их перевозку;
сопоставление бухгалтерских документов с другими неучтенными документами, отражающими отдельные ФХД;
сопоставление данных бухгалтерского учета с данными оперативного учета, поступающими от диспетчерских служб, различных счетчиков и т.д.;
проверка соответствия данных первичных документов с данными учетных регистров текущего учета и финансовой отчетности. Применение приемов метода взаимного контроля позволяет:
определить круг лиц и участников экономического преступления;
выявить подложные документы;
восстановить утраченные или искаженные документы;
установить отсутствие необходимых взаимосвязанных документов;
выявить противоречия в содержании взаимосвязанных документов и установить признаки подлога.
Применение метода взаимного контроля в следственной практике будет эффективно, если:
на предварительном следствии будут выдвинуты рабочие версии и гипотезы о предмете преступления и способе его изъятия;
проведено предварительное знакомство со спецификой движения активов организации в сфере материального производства при осуществлении текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Знание специфики документального оформления ФХД по движению материально-производственных запасов и других активов на каждом этапе или участке производства (заготовление, производство, продажа) и сопоставление с графиком документооборота позволит выявить отклонения в порядке ведения учета данных массивов информации.
Методы проверки учетных документов, отражающих содержание однородных ФХД, весьма разнообразны.
Наиболее эффективным из них является метод восстановления учетных записей по документам. Он применяется:
при установлении запущенности бухгалтерского учета, в том числе аналитического складского учета;
при умышленном или случайном уничтожении регистров текущего учета и финансовой отчетности (при условии сохранения первичной документации); в случае отсутствия аналитического учета по разным причинам - учет не велся в целях сокращения учетной работы, в связи с особыми правилами и условиями документального оформления отдельных ФХД (при условии наличия первичной документации в полном объеме);
при установлении и наличии достоверных данных о подложности записей в документах аналитического учета. Разновидностью этого метода является метод контрольного сличения остатков. Выявляя излишки товаров (продукции), следует установить какими из перечисленных выше причин они объясняются.
При исследовании документов, отражающих движение однородных товаров, продукции, применяют метод сравнительного анализа. Его сущность заключается во взаимном сопоставлении ряда документов, отражающих однородные ФХД, по различным показателям. К таким документам можно отнести счета-фактуры или накладные на отпуск Одного и того же вида товаров (продукции) по разным организациям, товарные (материальные) отчеты материально-ответственных лиц за смежные периоды времени; наряд-заказы, выписанные разным лицам, за выполнение одной и той же работы; записи в нескольких карточках аналитического учета одного и того же объекта бухгалтерского учета.
Сопоставление документов методами хронологического и сравнительного исследования позволяет выявить признаки подлога, к которым можно отнести "необычные" закономерности в деятельности хозяйствующих субъектов. Они могут быть использованы в качестве поисковых признаков или доказательства события преступления. Однако применение данных методов предполагает необходимость изучения нормативно-правовых актов не только бухгалтерского учета, но и других отраслей знаний.
При исследовании документов бухгалтерского учета в случае необходимости могут быть использованы и другие методические приемы проверки. К ним можно отнести:
инвентаризацию;
проверку фактического состояния активов организации, отраженных в документах;
контрольные обмеры фактически выполненных объемов работ или оказанных услуг;
проведение контрольных действий, в том числе контрольный запуск сырья в производство, контрольные закупки;
лабораторный анализ качества сырья, материалов, готовой продукции;
получение письменных справок от различных контрагентов по вопросу содержания документа;
получение письменных объяснений от лиц, подписавших исследуемый документ или принимавших участие в отраженных в документах ФХД;
наблюдение;
эксперимент;
аналитические тесты и др.