Применение в бухгалтерском учете норм и методов амортизации, применяемых в налоговом учете, предусмотрено п. 26 П(С)БУ 7. Метод амортизации и нормы амортизации, применяемые в налоговом учете (далее - налоговый метод амортизации), определены в ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
В налоговом учете к основным фондам, в соответствии с требованиями п. 8.2.1 Закона о налогообложении прибыли, относятся:
материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Как видно из определений основных фондов и основных средств, уже на стадии отнесения объекта к основным фондам или основным средствам могут возникнуть различия. Какие в результате этого могут быть последствия относительно начисления амортизации? Довольно значительные.
Например, если допустить, что на предприятии операционный цикл составляет 16 месяцев, то объекты, у которых срок эксплуатации 12 месяцев, не попадут в состав основных средств в бухгалтерском учете, однако, войдут в состав основных фондов в налоговом учете, поскольку будут эксплуатироваться 365 календарных дней. Следовательно, в бухгалтерском учете амортизация на указанные объекты начисляться не должна, а в налоговом учете она начисляется.
Как отмечалось выше, экономическая амортизация равна разности между стоимостью нового идентичного актива и рассматриваемого актива в данный момент времени. Эта величина представляет собой суммарный износ актива за период, прошедший с момента начала его эксплуатации до текущего момента. В каждом периоде следовало бы в издержках за период учитывать изменение этой величины. Однако поскольку точная оценка стоимости актива невозможна, издержки использования капитальных активов в конкретном периоде обычно не могут быть измерены непосредственно. Для оценки амортизации капитальных активов на практике применяются условные приближенные методы, например исходная стоимость актива может быть распределена равномерно в течение ожидаемого срока его полезного использования.
Идеальные правила амортизации для актива должны были бы обеспечить в каждый промежуток времени налоговые вычеты возможно близкие к истинной экономической амортизации актива. Отнесение амортизации на себестоимость или разрешение вычета издержек капитала из выручки должны отражать, по возможности, реальное снижение стоимости амортизируемого актива. Любое отклонение от этого правила повлечет отклонение налогооблагаемой прибыли фирмы от идеальной базы налогообложения. Рассмотрим методы начисления амортизации, применяемые в практике налогообложении.
При линейном методе историческая стоимость амортизируемого актива распределяется в равных долях для списания в течение установленного срока эксплуатации. Последний обычно определяется в законодательстве для каждой широко определенной группы активов.
В отличие от линейной амортизации, амортизация по методу уменьшающегося остатка предполагает большие вычеты в первые годы использования актива, чем в последующие. При этом методе начисленную амортизацию получают, умножая фиксированную норму на балансовую стоимость актива, которая, в отличие от исторической стоимости, снижается из года в год на сумму начисленной амортизации. На практике для этого метода также определяют классы активов заданной нормой для каждого класса.
Как уже показывалось выше, при определенных предпосылках амортизация по методу убывающего остатка может точнее отражать амортизацию экономическую, но, во-первых, эти предпосылки выполняются далеко не всегда, во-вторых, определение норм амортизации является проблемой, и, кроме того, при определении норм амортизации для групп активов, эти нормы будут неизбежно отличаться от норм экономической амортизации для отдельных входящих в группу активов.
При этом амортизация по методу убывающего остатка отличается рядом преимуществ в сравнении с линейной. Прежде всего, это простота ее начисления и контроля правильности начисления. Достаточно знать сальдо на начало и конец отчетного периода для рассматриваемого класса активов и сумму стоимостей введенных в эксплуатацию активов данной группы, чтобы определить сумму разрешенного вычета.
Реже встречающиеся методы начисления амортизации включают (1) начальную скидку, когда значительную часть стоимости капитальных активов допускается отнести на себестоимость за первый год эксплуатации, а на остаточную стоимость амортизация начисляется или линейным, или методом снижающегося остатка в последующие годы; (2) sum-of-years-digits метод (вариант метода снижающегося остатка), при котором капитальные активы амортизируются каждый год с линейно снижающейся нормой; (3) немедленного отнесения на себестоимость, когда общая сумма инвестиции вычитается из налоговой базы как издержки в первый год функционирования; и (4) переключение (между методом снижающегося остатка и линейным), при котором основной капитал амортизируется по методу снижающегося остатка с заданной нормой в течение некоторого периода с момента приобретения. В конце периода происходит переключение, после чего остаточная стоимость амортизируется по линейному методу с линейной нормой.
Чтобы упростить порядок вычета амортизации, в некоторых странах для налоговой амортизации основные фонды объединяют в несколько классов. Разделяя все (или кроме недвижимости) амортизируемые активы на небольшое число групп (амортизационных пулов) и позволяя начисление ежегодно определенного процента от суммарной остаточной стоимости в качестве амортизации для каждой группы, можно существенно упростить начисление амортизации.
Сокращение количества классов активов приводит к преимуществам для долговечных активов перед недолговечными. При принятии решения относительно классификации активов и числе классов следует соотносить потери, возникающие за счет искажения, с выигрышем, получаемым от упрощения учета.
На практике учет укрупненных групп активов обычно осуществляется на open-ended счетах. Такие счета ведут, увеличивая ежегодно сальдо объединенного счета на затраты на все вновь приобретенные активы и уменьшая на результат от распоряжения любыми старыми активами. Эта система совместима только с методом убывающего остатка, привлекательна простотой функционирования. Она, кроме того, разрешает проблему налогового режима в случае распоряжения активами. Начисленная амортизация для фирмы равна каждый год определенной законодательно установленной норме амортизации, умноженной на сальдо соответствующего счета.
Проблема корректного учета предпринимательского дохода усугубляется в условиях инфляции, которая может искажать размер дохода в нескольких направлениях. Амортизация, основанная на исторической стоимости, недооценивает экономические издержки использования актива предприятием в текущем периоде. Стоимость используемых в производстве сырья и материалов занижается в силу временного лага между временем приобретения и моментом определения прибыли от реализации продукции предприятия. Обесцениваются вообще любые суммы, выраженные в национальной валюте. При учете процентных доходов и расходов учитывается инфляционная составляющая процента.
Использованная литература
1. П(С)БУ 7 - Приказ Минфина "Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 "Основные средства" от 27.04.2000 г. № 92.
2. План счетов - Приказ Минфина "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции о его использовании" от 30.11.1999 г. № 291.
3. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
4. «Бухгалтер» № 7'2000
5. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (16 июля 1999г. №996-Х1У.)
6. Национальные стандарты бухгалтерского учета: Учебное пособие/ И.П. Житная, В.И. Чиж., М.Ю. Манухина, Л.Ф. Ларикова, Н.А. Рудецкая - Луганск: Изд-во ВУГУ 1999. - 220с.