Вопрос 10.Особенности бухучета биологического актива
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 30, биологическим активом (далее — БА) является животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию /или дополнительные БА, а также приносить другим способом экономические выгоды.
Основные условия признания биологического актива или сельхозпродукции — вероятность получения предприятием в будущем экономических выгод, связанных с их использованием, и возможность достоверной оценки их стоимости.
БА признается запасом, если он не используется в сельскохозяйственной деятельности и содержится для продажи или направление его использования предприятием не определено. Если же он используется в другой деятельности, чем сельскохозяйственная, и предполагаемый срок его использования больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее года), то такой актив признается основным средством.
БА делятся на текущие (сч. 21 «Текущие биологические активы») и долгосрочные (сч. 16 «Долгосрочные биологические активы»).
Текущие биологические активы
Текущими считаются БА, способные давать сельхозпродукцию и/или дополнительные БА, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме.
Учитываются такие активы на счете 21 «Текущие биологические активы». По характерным признакам выделяются три группы БА, к которым открыты субсчета:
1) 211 — «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости»;
2) 212 — «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости»;
3) 213 — «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости».
Введение этих счетов, с одной стороны, дает возможность отделить сам по себе процесс производства в животноводстве от инвентарного учета животных, ведь эти счета дают возможность накапливать и систематизировать расходы на выращивание и откорм животных, следить за ростом их живой массы. А с другой стороны — вести учет существующего поголовья, его живой массы, изменения их стоимости в течение отчетного периода.
В состав текущих БА входят животные на выращивании и откорме, рыба, птица, звери, кролики, семьи пчел, скот, отбракованный из основного стада, животные, принятые от населения для реализации, зерновые, овощные, технические и кормовые культуры. По своей экономической сути животные на выращивании и откорме являются незавершенным производством для животноводства, ведь они растут, увеличивают свой вес, переходят из одной возрастной группы в другую. В то же время после достижения ими определенного веса их можно реализовать мясокомбинатам, другим заготовительным предприятиям и гражданам, перевести в основное стадо. Определенную роль в выбытии животных играют их падеж, вынужденный забой, недостачи, кражи и т. п. К текущим БА относятся также взрослые животные, содержащиеся предприятием для их последующей продажи в течение следующих 12 месяцев. Исходя из этого текущие БА для целей учета относятся к запасам, признание и учет которых регламентируется П(С)БУ 9.
БА, приобретенные за плату, приходуются по первоначальной стоимости, состоящей из расходов, фактически понесенных предприятием для их получения, куда входят:
1) цена приобретения за вычетом скидок, косвенных налогов, кроме случаев, когда они не возмещаются предприятию;
2) суммы ввозной пошлины;
3) расходы на транспортировку;
4) другие расходы, непосредственно связанные с приобретением БА и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Первоначальная стоимость безоплатно полученных текущих БА определяется на уровне их справедливой стоимости.На справедливую стоимость безоплатно полученных текущих БА животноводства увеличивается прочий операционный доход (Д-т 212 К-т 710).
Первоначальной стоимостью БА, полученных в виде взноса в уставный капитал с/х предприятия, отраж. проводкой (Д-т 212 К-т 46).
Расходы на доставку и другие расходы, непосредственно связанные с доведением безоплатно полученных и полученных в качестве взноса в уставный капитал БА до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включаются в первоначальную стоимость таких БА.
Не относятся к первоначальной стоимости, а включаются в расходы текущего периода:
1) административные и другие подобные расходы, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой БА;
2) курсовые разницы, возникающие в случае проведения расчетов с иностранными поставщиками за полученные БА;
3) расходы на сбыт;
4) стоимость тары, приобретенной вместе с биологическим активом.
Первоначальной стоимостью текущего БА животноводства, полученного в обмен на подобный (того же вида и функционального назначения) БА, является справедливая стоимость переданного БА.
Первоначальной стоимостью БА, приобретенного в обмен (полный или частичный) на неподобный БА, является справедливая стоимость переданного БА, увеличенная (уменьшенная) на сумму средств или их эквивалентов, подлежащих уплате (получению) по такой обменной операции.
Расходы, связанные с биологическими преобразованиями текущих БА, определяются как расходы основной деятельности и отражаются по дебету сч. 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости». Учет таких расходов ведется по отдельным объектам (отдельные виды БА или их группы) в соответствии с П(С)БУ 16.
Согласно п. 17 П(С)БУ 30, к составу расходов, связанных с биологическими преобразованиями, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы1, общепроизводственные расходы2.
Текущие БА, полученные в результате приплода, учитываются по справедливой стоимости, уменьшенной на предполагаемые расходы на месте продажи. К таким расходам относится часть расходов на сбыт, непосредственно связаных с продажей БА и с/х продукции на активном рынке, в частности комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам, а также косвенные налоги, уплачиваемые при реализации этих активов. Транспортные и другие расходы на сбыт к расходам на месте продажи не относятся.
Определение справедливой стоимости основывается на ценах активного рынка. При наличии нескольких активных рынков БА их оценка строится на данных того рынка, на котором предприятие предполагает продавать такие БА. Способы определения справедливой стоимости БА, в случае когда отсутствует активный рынок, приведены на схеме.
Предприятие может самостоятельно определить методику анализа источников информации с целью установления справедливой стоимости БА и/или сельскохозяйственной продукции.
Результаты приплода оформляются актом на оприходование приплода животных по форме №ПБА-3 (сельхозучет, ф. №ПБА-3). Один экземпляр такого акта передается в бухгалтерию на следующий день после его составления (в день рождения приплода), что становится основанием для приходования приплода в бухгалтерских регистрах. В акте фиксируются фамилия, имя, отчество работника, за которым закреплены животные, кличка или номер матки, количество голов и масса полученного приплода, присвоенные им инвентарные номера, денежная оценка полученного приплода, подписи лиц, подтверждающие получение приплода. Мертворожденные животные должны быть зафиксированы отдельно.
Для учета приплода зверей и кроликов отдельно для каждого вида и породы применяется Накопительный акт на оприходование приплода зверей по форме №ПБА-7 (сельхозучет, ф. №ПБА-7).
Записи в такой акт вносятся по мере получения приплода, но не позже последнего дня отчетного месяца. В бухгалтерию акт передается первого числа следующего за отчетным месяца. И в этот же день открывается новый акт. В акте указывается количество живых и мертвых объектов приплода животных. В бухгалтерском учете приходуются только живые.
Таблица 1