Внешний аудит:
– направлен на подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности компании с точки зрения наличия в ней существенных искажений;
– служит, в первую очередь, интересам внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности – потенциальных инвесторов, кредиторов и др.
– не дает оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компании.
Внутренний аудит:
– направлен на оценку существующих систем контроля и управления рисками компании для эффективного достижения компанией поставленных целей;
– служит интересам совета директоров и менеджеров компании;
– направлен на оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компании.
Степень взаимосвязи между внутренним и внешним контролем во многом зависит от особенностей функционирования конкретного предприятия. Так, некоторые предприятия могут вообще не подвергаться внешнему контролю, например, если они не подлежат обязательному внешнему аудиту, инициативные аудиторские проверки не проводят и не являются участниками финансово–промышленной группы.
Взаимоотношения внутреннего аудита с внешним регулируются тремя Правилами (Стандартами):
- Правило (Стандарт) № 8. «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 № 863).
- Правило (Стандарт) № 29. «Рассмотрение работы внутреннего аудита» (Постановление Правительства РФ от 25.08.2006 № 523).
- Правило (Стандарт) № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 № 557).
В Правилах 8 и 29 идет речь о роли внутреннего аудита в деятельности аудируемой организации, и внешним аудиторам предписывается изучение результатов работы внутреннего аудита для планирования работы по оценке достоверности финансовой отчетности.
В Правиле 34 сами внешние аудиторы рассматриваются как объекты контроля со стороны руководителей аудиторской организации, предлагается схема организации внутреннего контроля в самой аудиторской организации. Составной частью системы контроля является мониторинг, обязанности осуществления которого возлагаются, как правило, на внутренний аудит.
Отметим, что утвердив Правила 8 и 29, Правительство России впервые в российской практике на столь высоком уровне дало определение понятию «внутренний аудит». Как известно, в Законе «Об аудиторской деятельности» понятие «внутренний аудит» используется не явным образом, а лишь косвенно, когда предусматривается «льгота» (пункт 6б) части 1 статьи 12 Закона) для работников подразделений внутреннего контроля по подтверждению участия в аудиторской деятельности
Внешний и внутренний контроль являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы контроля. Но наряду с этим между внешним и внутренним контролем имеются существенные различия по нижеперечисленным аспектам.
1. Обязательность контроля
В соответствии со ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» включение в состав годовой бухгалтерской отчетности аудиторского заключения необходимо только для тех организаций, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами.
В остальных случаях аудиторская проверка как форма внешнего контроля является добровольной. Она осуществляется по решению руководства предприятия.
Внутренний контроль обязателен для каждого предприятия, независимо от его организационно-правовой формы, формы собственности, величины и отраслевой принадлежности. На крупных предприятиях могут быть организованы специальные подразделения внутреннего контроля — отделы внутреннего аудита.
2. Цели организации контроля
Цель внешнего независимого аудита — подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Как только аудиторская проверка закончена и аудитор выдал аудиторское заключение, цель считается достигнутой.
Цель внутреннего контроля (аудита) — обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации. Цель внутреннего контроля во времени непрерывна, перманентна и достигается только на короткое время.
3. Пользователи информации
Потребителями информации, являющейся результатом внешнего независимого аудита, являются внешние пользователи.
Информация, являющаяся результатом осуществления внутреннего контроля, готовится для внутренних пользователей, в частности, — для руководителей и менеджеров организации.
4. Свобода выбора
Внешний независимый аудит основан на общепринятых нормах — стандартах (правилах) аудиторской деятельности, которые регулируют основные принципы, цели, правила поведения, порядок исследования и сбора аудиторских доказательств, оформления результатов, взаимодействия с третьими лицами и руководством проверяемой организации. Таким образом, внешний контроль до определенной степени централизован и регламентирован.
Внутренний контроль (аудит) организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля — порядок проведения инвентаризации, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие. Кроме того, государство регламентирует организацию внутреннего аудита в некоторых областях хозяйственной жизни, в частности в банковской сфере. В настоящее время порядок организации внутреннего аудита в банках устанавливается в соответствии с приказом ЦБ РФ от 28.08.1997 г. № 02–372 «О введении в действие Положения «Об организации внутреннего контроля в банках».
5. Используемые измерители
Так как целью внешнего аудита является подтверждение достоверности бухгалтерского учета, который ведется в российской валюте — рублях, в рублевой оценке должна быть составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность.
При организации и осуществлении внутреннего контроля используются как денежные, так и неденежные измерители. Успешно применяются натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т. д.) — в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия. Для измерения рабочего времени применяются такие показатели, как часы, машино-часы и т. д.
6. Объекты изучения
Объектами внешнего аудита являются разделы и участки бухгалтерского учета — основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, расчеты, уставный капитал, кредиты и займы и проч. По каждому разделу и участку бухгалтерского учета применяются тесты средств контроля и тесты оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.
При осуществлении внутреннего контроля объектами организации контроля и, соответственно, объектами проверки являются циклы деятельности предприятия:
цикл снабжения — совокупность хозяйственных операций, предполагающих осуществление закупок товарно-материальных ценностей и платежей по ним, а также проведение соответствующих мероприятий и процедур контроля, действие которых распространяется на такие хозяйственные операции как направление заказа на закупку, получение товарно-материальных ценностей, оплата заказанных и полученных материальных ценностей;
цикл производства — совокупность хозяйственных операций, предполагающих производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, а также наличие соответствующих мероприятий и процедур контроля, результаты которых распространяются на такие хозяйственные операции как поддержание уровня запасов, передача товарно-материальных ценностей в производство, начисление и выплата заработной платы и др.;
цикл реализации (сбыта) или цикл получения дохода — совокупность хозяйственных операций, предполагающих получение предприятием доходов, а также наличие соответствующих мероприятий и процедур контроля, результаты которых распространяются на такие хозяйственные операции как получение заказов на продажу продукции предприятия, отгрузка продукции и получение выручки.
7. Интеграция объектов изучения
При внешнем аудите хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое.
При осуществлении внутреннего контроля основное внимание уделяется центрам ответственности (это понятие известно читателю из курса «Управленческий (бухгалтерский) учет») — структурным подразделениям, возглавляемым руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. К центрам ответственности относятся:
на промышленном предприятии — цех, участок, бригада; на предприятии торговли — секция; в научно-исследовательской организации — отдел; в лечебном учреждении — отделение и т. д.
В отличие от управленческого учета, согласно принципам которого в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие, внутренний контроль включает в себя и соблюдение руководителями подразделений своих должностных обязанностей, нормативных документов, внутренних инструкций.
В управленческом учете различают такие центры ответственности, как центр затрат; центр выручки; центр прибыли.
Для целей внутреннего контроля все центры ответственности являются прежде всего и центрами контроля.
8. Периодичность контроля
Обязательный внешний контроль (аудит), осуществляемый внешней (независимой) аудиторской организацией, проводится, как правило, не чаще одного раза в год. Аудиторским заключением подтверждается годовая бухгалтерская отчетность.
Внутренний контроль осуществляется непрерывно. Отдельные контрольные мероприятия проводятся по мере надобности. Руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность контрольных процедур. Главный принцип организации внутреннего контроля — целесообразность и экономичность.
9. Степень открытости информации
Аудиторское заключение по результатам обязательной аудиторской проверки в составе своей первой и третьей частей (вводной и итоговой) является открытым документом. Каждый заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности экономического субъекта может ознакомиться с аудиторским заключением по данной отчетности. Конфиденциальной информацией предприятия является только аналитическая часть аудиторского заключения и письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. При публикации бухгалтерской отчетности указываются и результаты аудиторской проверки.
Все документы внутреннего контроля носят сугубо конфиденциальный характер.
10. Степень надежности информации
При внешнем аудите аудитор должен оценить достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных аспектах. Это означает, что оценки аудитора не могут быть абсолютно точными.
Внутренний контроль зачастую не связан с операциями на счетах бухгалтерского учета. Руководство предприятия заинтересовано в предотвращении случаев мошенничества на своем предприятии (хищений, злоупотреблений служебным положением и проч.), однако атмосфера всеобщей подозрительности, тотального надзора за каждым сотрудником не должна быть целью работы предприятия. Таким образом, внутренним контролем используются приблизительные, но оперативные оценки.
В то же время для внутреннего контроля важна каждая деталь. Своевременно незамеченный симптом может привести к существенным нарушениям, мошенничеству.
11. Привязка ко времени
Внешний аудит изучает финансово-хозяйственную деятельность организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Таким образом, основной целью внешнего аудита является оценка достоверности отражения в учете того, что уже свершилось.
Внутренний контроль призван организовать структуру контроля, а также поддерживать ее в таком состоянии, чтобы в каждый момент времени она соответствовала целям предприятия. Если предприятие имеет только один вид деятельности и реализует свою продукцию только по договору поставки, ему соответствует одна структура внутреннего контроля, если это же предприятие организует реализацию своей продукции в розницу через торговый павильон, структура внутреннего контроля должна быть изменена. Таким образом, основной целью внутреннего контроля является ведение деятельности в соответствии с установленными правилами.
12. Связь с другими дисциплинами
И внешний аудит, и внутренний контроль тесно связаны с другими дисциплинами — финансами предприятия, экономическим анализом, основами документационного обеспечения управления, правовым регулированием хозяйственной деятельности, социальной психологией, педагогикой и этикой делового общения, бухгалтерским финансовым учетом, бухгалтерским управленческим учетом, экономикой и организацией промышленного предприятия и др.
Однако, если внешний аудит связан с этими дисциплинами пассивно, не имея возможности использовать имеющиеся знания на данном предприятии, то внутренний контроль связан с этими дисциплинами активно, применяя имеющиеся знания из других дисциплин на практике.
13. Функция управления
Являясь функцией управления, контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий. Внешний аудит представляет собой один из видов последующего контроля. А внутренний контроль — это совокупность методов предварительного текущего и последующего контроля.
Хозяйствующие субъекты обязаны обеспечивать (подтверждать) достоверность своей отчетности, а, следовательно, должно обеспечить соответствие параметров своей деятельности требованиям законодательства. Эффективно эту задачу может решить внутренний аудит предприятия, т.к. он готовит к проверкам внешнего аудита и повышает эффективность внутреннего контроля в системе управления предприятием.
Основная цель внутреннего аудита (ВА) - уменьшение вероятности ошибок и нарушений в системе хозяйственной деятельности организации и прежде всего в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Основные задачи внешнего и внутреннего аудита взаимосвязаны.
Внешний аудит путем проведения обязательной аудиторской проверки обеспечивает выполнение следующих нормативных условий:
А) регулирует отношения между учредителями (собственниками) предприятия и его администрацией (менеджментом) в соответствии со ст.ст.91 и 103 Гражданского кодекса Российской Федерации;
Б) подтверждает соответствие параметров деятельности предприятия требованиям российского законодательства.
Внутренний аудит регулирует экономические взаимоотношения, обеспечивая:
А) соответствие совершенных хозяйственных операций нормативно - правовым актам и регламентам экономического субъекта;
Б) достоверность бухгалтерского учета, бухгалтерской и финансовой отчетности0
В) готовность экономического субъекта к внешним аудиторским проверкам;
Г) оказание услуг по разработке и осуществлению учетной политики предприятия, по разработке и внедрению внутрихозяйственных регламентов; организации эффективных систем внутреннего контроля; ведению расчетов с государством собственниками (акционерами) предприятий по паям (акциям) и партнерами по обязательствам и соглашениям.
Таким образом, ВА представляет собой важную функцию управления, которая охватывает учет, финансовый анализ и контроль, сравнивает и оценивает фактически достигнутый результат с поставленными целями и задачами предприятия. ВА систематически контролирует деятельность всех объектов управления, выявляет причины отступления от стандартов, отклонения от целей, поставленных перед конкретным объектом, что способствует оперативному устранению выявленных нарушений. Организация ВА как функции управления предприятием подразумевает строгую регламентацию своей деятельности, определение прав, обязанностей и ответственности специалистов, квалификационные требования и взаимоотношения с подразделениями и персоналом предприятия.
2. Внутренний аудит позволяет руководству удостовериться, что деятельность предприятия находится в соответствии с принятой политикой развития, нормативными документами предприятия, требованиями законодательства. Вместе с тем он обеспечивает и обратную связь с различными сферами деятельности и подразделениями. Бухгалтерский учет дает возможность как управленческому аппарату, так и внешним пользователям иметь достоверные данные о хозяйственной деятельности предприятия. Учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и управлением предприятия. Эффективность этой связи обеспечивает внутренний аудит.