Помимо реализационного финансового результата организации получают внереализационный финансовый результат, представляющий собой различные доходы, расходы и потери, непосредственно учитываемые на счете 99 "Прибыли и убытки".
Достаточно полный перечень внереализационных доходов и расходов в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99.
2. Бухгалтерский управленческий учет
2.1 Система учета затрат на производство
Предпосылкой и базой для появления управленческого учета стал производственный учет (учет затрат). Сегодня можно выделить шесть этапов становления и развития систем учета, планирования и анализа затрат: 1) формирование информации о затратах для целей контроля расходования средств и калькулирование себестоимости продукции с использованием простых методов учета и распределения затрат (до 18века); 2) создание целостной системы производственного учета затрат (1920-е годы); 3) формирование взаимосвязанной информации о фактических и плановых затратах в разрезе центров ответственности (1950-е годы); 4) создание паритетных систем управленческого учета затрат, критика традиционных и появление современных методов учета затрат: метода АВС, метода учета затрат в рамках системы управления ограничениями и т.д.(1980-е годы); 5) расширение систем управленческого учета затрат, когда все новые подходы к управлению организацией становятся объектами исследования со стороны бухгалтеров-аналитиков (1990-е годы); 6) интеграция методов управленческого учета затрат (с 2000 г.). При этом интеграция современных методов управленческого учета затрат началась еще в XX в. Однако этот процесс усилился именно в настоящее время.
Вместе с тем на протяжении всех рассмотренных этапов развития системы существовали методы, которые сложно было увязать друг с другом. Более того, методы учета затрат менялись на предприятиях при изменении экономической ситуации в стране (рост, стагнация, спад). С одной стороны, эти обстоятельства позволяют говорить о существовании некоторой спирали в процессе развития системы: при спаде используются трудоемкие методы, направленные на контроль и оптимизацию затрат, при росте - простые методы, направленные на сбор информации для принятия решений. С другой - о наличии противоречий в подходах к достижению поставленных стратегических целей в рамках системы управленческого учета. Например, на протяжении многих десятилетий такими концептуальными противоречивыми методами были стандарт-кост (сложная система учета затрат, жесткая система контроля затрат) и директ-кост (простая система учета затрат, ориентированная на рост объемов продаж). Сегодня, по нашему мнению, им на смену должны прийти две интегрированные системы учета затрат. С одной стороны - это метод TSC или target stаndard-costing, т.е. метод учета целевых нормативных и фактических затрат с использованием процессно-ориентированного подхода к калькулированию себестоимости продукции, с другой - метод управленческого учета целевых и фактических затрат, основанный на принципах бережливого (экономичного) производства.
Единство методов заключается в том, что в их основе лежит расчет валовых и удельных целевых затрат, осуществляемый на этапе проектирования продуктов. Другими словами, оба метода используют элементы системы "target-costing" (ТС). Однако рассматриваемый целевой подход или система целевого управленческого учета затрат намного шире системы ТС. Если в рамках системы "target-costing" под целевыми затратами понимают предполагаемые затраты на производство нового продукта, генерирующие целевую прибыль и тем самым устанавливающие цену, приемлемую для потребителя, мы предлагаем рассматривать целевые затраты в контексте осуществления не только планово-экономических, но и бухгалтерских процедур. Под целевыми затратами следует понимать предполагаемые валовые и удельные затраты, определяемые на этапах согласования стратегических целей предприятия (т.е. согласования целей как внешней так и внутренней среды), соотносимые с объектами управленческого учета затрат (целевые затраты на продукт, на поток, создающий ценность, вид деятельность и т.д.), подлежащие корректировке на этапах производства и учету на всех этапах жизненного цикла продукта.
Целевой подход также заключается в интеграции элементов различных методов формирования информации в рамках управленческого учета затрат, использование которых позволит предприятию достичь заданных стратегических и среднесрочных целей: сокращения затрат, роста доходов, повышения качества, увеличения стоимости бизнеса и т.д.
Важное значение имеет организация аналитического учета затрат и использование таких учетных группировок затрат, которые способствуют созданию гибкой системы сбора и обработки информации для руководства предприятием и его подразделениями в условиях постоянно меняющейся окружающей среды (в случае изменения целевой цены продуктов, спроса, ключевых партнеров и т.д.). Это могут быть затраты, ориентированные на потребителя и рынок в целом (затраты на загруженное и недозагруженное оборудование); на акционеров (затраты амортизационных отчислений, затраты законодательно установленные и установленные согласно правилам собственников, распределяемые целевые затраты в корпорациях), конкурентов (искусственно устанавливаемые целевые затраты, величину которых необходимо достичь для получения конкурентного преимущества) и т.д. Целевой подход также лежит и в основе самих мероприятий по сокращению затрат. Другими словами, оценивается целесообразность несения затрат. Целевые и фактические затраты находят свое отражение и в системе учетных объектов. Выбор состава и иерархии промежуточных и конечных объектов учета затрат также осуществляется в рамках целевого подхода. Таким образом, управленческий учет затрат должен способствовать достижению целого ряда поставленных целей либо прямым, либо косвенным путем. Для этого определяются внешние и внутренние факторы, оказывающие влияние как на величину, так и на аналитическую структуру затрат уже на этапе согласования стратегических (затем среднесрочных и краткосрочных) целей предприятия. Основными функциями такой системы управленческого учета затрат являются: расчет стратегических целевых затрат (на ряд лет); расчет целевых затрат на год; расчет удельных целевых затрат продукт на этапе его проектирования, корректировка целевых затрат продукт на этапе производства продукта, производственный учет (в т.ч. калькулирование себестоимости продукции); оперативный учет; оперативное планирование затрат; управленческий контроль и анализ затрат.
Различия в представленных интегрированных методах заключается в том, что обе системы призваны решать одни и те же задачи, но разными способами. Метод TSC ориентирован на управление затратами, в то время как система управленческого учета целевых затрат, основанная на принципах бережливого производства - на увеличение скорости движения ресурсов и увеличение совокупного дохода за определенный промежуток времени. В основе первого метода лежат сложные схемы распределения затрат, второй метод практически не предусматривает использование процедур распределения затрат (за редким исключением) и т.д.
Базовые принципы формирования информации о целевых затратах в этих системах, классификация объектов управленческого учета целевых и фактических затрат, отличия и единство в подходах представлены в таблице.
Таблица - Сравнение систем управленческого учета
| Единство и отличие | Процессно-ориентированная система управленческого учета целевых затрат (метод ТSС) | Cистема управленческого учета целевых затрат, основанная на принципах бережливого производства |
| Основные принципы ведения учета затрат | Определение валовых (на предприятие) и удельных (на продукт) целевых затрат. Контроль использования материальных, трудовых и прочих ресурсов, управление по отклонениям от целевых затрат, формирование информации по альтернативным вариантам действий | Определение валовых (на предприятие) и удельных(на продукт) целевых затрат. Устранение потерь (недопущение брака и дефектов) и видов деятельности, не приносящих ценность, создание режима постоянной экономии и совершенствования, формирование информации по альтернативным вариантам действий |
| Уровень сложности системы учета затрат | Сложная система учета, формирующая детальную информацию о всех видах затрат. Акцент на распределение косвенных затрат | Упрощенная система учета затрат (сведение к минимуму или отказ от использования методик по распределению косвенных затрат) |
| Приоритеты при сборе информации | Внимание акцентируется на нуждах потребителей, акционеров, государства, партнеров, информации об изменениях во внутренней среде | Внимание акцентируется на нуждах потребителей, акционеров, государства, партнеров, информации об изменениях во внутренней среде |
| Частота предоставления информации | Формирование ежемесячных управленческих отчетов | Формирование еженедельных управленческих отчетов |
| Методы учета затрат | Применение метода ТSС на базе процессно-ориентируемой системы учета затрат | Элементы метода учета целевых затрат, метод учета затрат по потокам, создающим ценность, метода учета стоимости генерирования денежных средств |
| Запасы и их оценка | Запасы средние (цель - снижение запасов). Используются сложные методы оценки запасов, в т.ч. методы, основанные на расчете конкретного количества запасов | Запасы минимальные. Используются простые методы оценки запасов, в т.ч. методы на основе времени (количества дней запаса) |
| Организационная структура | Незначительные преобразования организационной структуры вследствие выделения агрегированных видов деятельности и т.д. | Значительные преобразование организационной структуры: выделение потоков и производственных ячеек |
| Обеспечение роста прибыли методами управленческого учета | Сокращение накладных затрат, формирование информации о загруженных и недозагруженных РМВЗ, используемых и неиспользуемых трудовых ресурсов, аутсортинг, т.е. постоянное измерение влияния внешней среды | Увеличение дохода в результате роста объемов продажи продуктов вследствие повышения скорости потока и вследствие добавления ценности продукта, субаренда освободившихся площадей (вследствие сокращения площадей потоков), аутсортинг и т.д. |
| Объекты учета целевых и фактических затрат | Подразделения, виды деятельности, носители затрат, стадии жизненного цикла продукта, рыночные функции (свойства) продукта, продукт и его части, каналы сбыта и т.д. | Потоки, создающие ценность, производственные ячейки, стадии жизненного цикла продукта и т.д. |
2.2 Планирование и бюджетирование по центрам ответственности, принятие управленческих решений
Вопросы бюджетирования в последнее время наиболее остро встали перед руководителями многих организаций Одним из способов достижения этой цели является применение или совершенствование системы бюджетирования.
Современные тенденции в области управления декларируют, что построение системы бюджетирования в настоящее время должно основываться на глубоком изучении рынка, понимании клиентуры и контрагентов, а также вовлечении в процесс бюджетирования и управления большого количества руководителей и специалистов разного уровня ответственности.
Применение элементов практических технологий, наоборот, позволяет не отрываться от действительности, а применять механизмы, гарантированно дающие положительный результат. Использование практического опыта тем более ценно, что оно позволяет существенно снизить затраты при внедрении или совершенствовании системы бюджетирования.
Традиционно, когда говорят о бюджете, то имеют в виду постатейное планирование и учет доходов и расходов в разрезе Центров прибыли и Центров затрат. При этом основное внимание уделяется финансовому отражению деятельности Общества. Итак, к основным понятиям бюджета относятся:
Центры учета, которые определяются как места возникновения доходов и расходов - Центры прибыли и Центры затрат. Состав и иерархия Центров учета определяет финансовую структуру Общества, которая, как правило, не всегда совпадает с его организационной структурой. Например, Центром прибыли может являться как Управление по работе с клиентами, так и кредитный отдел. При этом они могут иметь различный состав доходных статей. Также выделяются Центры финансовой ответственности, включающие в себя функции как Центров прибыли, так и Центров затрат. Ими могут быть достаточно самостоятельные филиалы банка или специализированные проекты. Под Центрами финансирования или Центрами финансового управления обычно понимают Казначейство общества.
Бюджетный план, состоящий из статей доходов и расходов, является составной частью управленческого плана счетов. Состав статей бюджетного плана отражает взгляд руководства общества на то, какие показатели деятельности Общества должны быть подвержены планированию и контролю. Обычно основой для разработки бюджетного плана в обществах является Форма N102, содержащая широкий перечень статей доходов и расходов, а также статей по распоряжения прибылью или компенсации убытков.
Финансовый план или платежный календарь, разработка которого является завершающей стадией бюджетного планирования. В процессе разработки финансового плана (платежного календаря) выполняется агрегация значений бюджетных строк с однородными финансовыми инструментами в пределах планируемого бюджетного периода. Платежный календарь в свою очередь является исходной информацией для выполнения работ по управлению финансами, поскольку содержит в себе информацию о движении средств в разрезе финансовых инструментов, а не в разрезе статей доходов и расходов.
Традиционная технология бюджетирования ориентируется в первую очередь на финансовое описание деятельности Общества. Различаются работы по постановке технологии бюджетирования и работы по ее исполнению:
Постановка системы бюджетирования начинается с построения финансовой структуры Общества и разработки плана статей доходов и расходов. Затем те или иные статьи доходов и расходов закрепляются за ответственными специалистами и руководителями, которые заполняют их при планировании и учете. Консолидация бюджетных планов требуется в случае применения иерархической финансовой структуры Общества. Таким образом определяется состав участников процесса бюджетирования и распределяются их роли в этом процессе.
Выделение прямых и косвенных затрат, постоянных и переменных доходов и расходов является важным элементом технологии бюджетирования. Результатом этой работы является группировка статей доходов и расходов, обусловленная не целями планирования и контроля, а определяемая применением сходных технологий планирования и учета. Например, доходы от расчетного или кассового обслуживания, комиссии от обслуживания кредитных карт во многом подвержены поведению клиентуры Общества и являются переменными или условно постоянными статьями. В этом случае более применимы статистические методы планирования, базирующиеся на обработке исторических данных обслуживания клиентов. В свою очередь, затраты на аренду помещений, охрану и коммунальные услуги являются постоянными и планирование их целесообразно выполнять на основании заключенных договоров. Доходы от кредитования или работы с векселями являются прямыми доходами соответствующих Центров прибыли. При их планировании необходимо учитывать интегрируемую оценку риска, которая в бюджете может быть трансформирована в набор бюджетных планов, отражающих различные варианты развития событий (примеры планов: оптимистичный, пессимистичный, оптимальный).
Полный состав этапов при выполнении бюджетирования представлен в виде планирования, учета, контроля исполнения и анализа бюджета. В простейшем случае руководители обходятся учетом фактического исполнения и анализом бюджета.
Традиционные понятия и технологии бюджетирования ориентированы на финансовое выражение бизнеса Общества в целом. При этом для планирования и учете значений статей бюджета используются такие понятия, как договора, заявки на приобретение техники, может выполняться нормирование труда сотрудников, учитывается сезонность востребованности обществаовских услуг. То есть используются понятия, не относящиеся напрямую к задаче финансового планирования.
Заключение
Главные цели деятельности ОАО "РЖД" - обеспечение потребностей государства, юридических и физических лиц в области грузовых и пассажирских перевозок, работ и услуг, оказываемых железнодорожным транспортом как внутри России, так и на международном рынке, а также извлечение прибыли.
Имущество предприятия представлено в значительно большей степени внеоборотными активами, которые составляют более 90% от всего имущества на протяжении анализируемых лет. Можно сказать, что если бы ОАО "РЖД" не была монополией, которую поддерживает государство, то следовало бы рассматривать решения о существовании вплоть до ликвидации организации. Показатели 2008 - 2010 гг. значительно хуже предыдущих годов, что говорит о влиянии неблагоприятной финансовой обстановке в мире на данном промежутке.
Устойчивость финансового состояния организации может быть повышена путем:
- Обоснованное уменьшение запасов и затрат;
- Усовершенствовать структуру управления;
- изыскивать резервы по снижению затрат на производство;
- осваивать новые методы и технику.
- активно заниматься планированием и прогнозированием управления финансов предприятия.