Е.С. Цепилова, Г.П. Чамурлиев
На появление налоговых инноваций оказывают существенное влияние факторы глобального характера, особенно это заметно в международном налогообложении. Целью работы является анализ планируемых российских налоговых инноваций в международном налогообложении. Сделан вывод, что принятые в последние годы и планируемые российские налоговые инновации существенно изменяют условия налогообложения трансграничного движения капиталов и дохода и будут способствовать реализации такого фундаментального принципа налогообложения как справедливость.
Ключевые слова: налоговые инновации, международное налогообложение, Соглашения (договоры) об избежании двойного налогообложения, СИДН, транзитные юрисдикции, контролируемая иностранная компания, специальные административные районы.
Keywords: tax innovations, international taxation, agreements (agreements) for the avoidance of double taxation, transit jurisdictions, controlled foreign company, special administrative regions.
По авторитетному мнению Й. Шумпетера - основателя инновационной теории, инновацией является новая комбинация, которая не вытесняет старые комбинации, а сосуществует наряду с ними.
Под налоговыми инновациями А.И. Погорлецкий понимает «такие перемены в национальных налоговых системах, включая новые виды налогов, которые делаются впервые в мировой практике налогообложения и влекут за собой позитивные изменения системного характера для сферы государственных финансов» [8, c. 322], причем в современных условиях всё более усиливают свое влияние на появление инноваций факторы глобального характера. К ним можно отнести активно изменяющийся в последние годы характер международных отношений – отход экономической политики ряда стран от глобализации к протекционизму и даже национализму, усилившаяся борьба с низконалоговыми и транзитными юрисдикциями.
Такие юрисдикции А.И. Погорлецкий очень точно классифицирует как «налоговые лаборатории» [8, c. 322], чьи общемировые конкурентные позиции для международного бизнеса определяются их налоговой системой. Особенностью налогового климата этих стран является нацеленность на интересы нерезидентов (иностранных компаний и состоятельных физических лиц), в то время как остальные страны создавали и реформируют свою налоговую систему согласно интересам резидентов страны. Эти страны достаточно осторожно внедряют налоговые инновации, в основном из-за влияния из-вне, так как опасаются потерять свою налоговую привлекательность для нерезидентов.
Исследование, проводимое Н. Милоголовым и А. Берберовым в 2019 г., показало, что в России существует необоснованно низкое налогообложение исходящих дивидендов и роялти, так как большинство юрисдикций, куда они направляются, являются «кондуитными (транзитными) странами, использующими в своем налоговом законодательстве агрессивные подходы к привлечению капитала и не облагают их существенными налогами;… в России такие доходы также будут обложены по низким ставкам в силу действия налоговых соглашений» [4].
Соответственно, изучение российских налоговых инноваций в международном налогообложении, применяемых в борьбе с уходом от налогов при трансграничном движении капитала и доходов является актуальной задачей.
В международном налогообложении выделим следующие российские налоговые инновации:
1. Пересмотр (обновление) международных налоговых Соглашений (договоров) России об избежании двойного налогообложения (далее СИДН);
2. Исключение возможности пользоваться «сквозным подходом» при выводе дивидендов из России в офшоры и транзитные юрисдикции через дочерние структуры российских компаний;
3. Доработка статуса контролируемых иностранных компаний (КИК);
4. Приближение налоговых условий в специальных административных районах (САР) в Калининграде и Владивостоке к лучшим мировым практикам.
Рассмотрим эти налоговые инновации более подробно.
Резко возросшие в этом году бюджетные расходы в связи пандемией короновируса потребовали пересмотра условий налогообложения трансграничного движения капитала и доходов между страной-источником дохода и страной - его реципиентом. Тем более что с 2021 г. в России вступает в силу «Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI)», которая автоматически изменит сразу 71 налоговое Соглашение. В рамках ее реализации, Министерством финансов России и Федеральной налоговой службой проводится пересмотр (обновление) международных налоговых Соглашений (договоров) России об избежании двойного налогообложения с целью ликвидации ряда налоговых льгот с ключевыми для российского бизнеса юрисдикциями, задействованными в схемах агрессивной оптимизации налогообложения так называемых «пассивных» доходов (дивидендов, процентов, роялти).
Основными международными актами, регулирующими налоговые Соглашения, являются:
- Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (сейчас действует в редакции 2017г.);
- Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами (сейчас действует в редакции 2011г.).
По состоянию на 1 января 2020г. Россией заключено 84 Соглашения об избежании двойного налогообложения с целью недопущения обложения налогом одного и того же дохода сразу в обеих странах. Так как с традиционными офшорами (Британские Виргинские острова, Гернси и Джерси и др.) Соглашений у РФ не заключены, то регистрация специальных «технических» компаний для выплаты пассивных доходов осуществлялась в так называемых транзитных юрисдикциях (Кипр, Нидерланды, Люксембург и др., Соглашения с которыми предусматривают налоговые льготы) с последующим переводом в традиционные офшоры [11].
Необходимость прекращения злоупотреблений компаниями налоговыми льготами через СИДН была обозначена в Обращении Президента РФ от 25 марта 2020г., и уже с апреля 2020г. Минфин России приступил к пересмотру Соглашений с рядом стран. Планируется завершение переговоров в этом году, чтобы изменения в Соглашения вступили в силу с 1 января 2021 года. В случае непринятия новых условий зарубежными партнерами, РФ вправе начать процедуру денонсации договора (разрыв Соглашения). Тогда все платежи с нерезидентами будут облагаться:
- по дивидендам физические лица уплачивать НДФЛ, юридические лица - налог на прибыль по внутрироссийской ставке 15%;
- по роялти, авторским правам и процентам по заемным средствам по внутрироссийской ставке 20% (физические и юридические лица).
Ставка 15% по дивидендам и 20% по роялти и процентному доходу взяты не случайно – такие ставки действуют для нерезидентов в России; с 2021г. ставка повышенного (по достижении годового дохода 5млн. руб.) НДФЛ также составит 15%.
В таблице 1 представлены ставки налогов на трансграничное движение капитала между резидентами разных стран и российскими резидентами по СИДН, обновление которых намечено на 2020–2021гг. – с Швейцарией, Кипром, Мальтой, Люксембургом, Нидерландами, Сингапуром.
С одной стороны, для всех стран при расторжении налоговых Соглашений негативные последствия испытают крупные российские холдинги с дочерними компаниями в этих странах, т.к. у них более не получится зачесть налоги, уплаченные такой компанией в иностранном государстве в уменьшение российских налогов, согласно ст. 311 НК РФ, и, таким образом, будет двойное налогообложение. Тогда для российского бизнеса возможен отказ от компаний в этих странах, тем более, что некоторые уже начали этот процесс из-за требований усилить уровень присутствия (открывать реальные, а не виртуальные офисы, нанимать сотрудников из числа местного населения). Разрыв Соглашений чувствителен и для физлиц - работающим за границей налоговым резидентам России, т.к. один и тот же доход может быть обложен налогами дважды (ст. 232 НК РФ). Налоговый кодекс дает возможность зачета налога, уплаченного за рубежом, но только при наличии СИДН [5].
С другой стороны, предлагаемые налоговые новации упростят налоговое администрирование, так как все доходы одного типа будут облагаться по одной ставке 15%, чем существенно сократит административные издержки.
Для анализа результатов этой налоговой новации (пересмотр СИДН), произведем расчет предполагаемых дополнительных доходов бюджета, например, от налогообложения выплат на Кипр. По разным оценкам на Кипр было выведено в 2019 г. более 1,9 трлн руб., эти выплаты были обложены налогами в 5% или 10% (усреднённо 7,5%). Тогда если ставку налога поднять до 15% (т.е. увеличить на 7,5%), то получится дополнительный доход бюджета составит: 1900 млрд * 7,5% / 100% = 142,5 млрд руб. Примерно на такие дополнительные доходы бюджета от изменения налогового Соглашения с Кипром Минфин РФ рассчитывает - 130-150 млрд руб. в год. Однако эксперты предполагают гораздо меньшие суммы налогов, т.к. этот прогноз налоговых поступлений не учитывает падения экономики в 2020г. из-за вызванного пандемией кризиса, когда компании на заработают прибыль для выплаты дивидендов. Другим контраргументом является то, что до уплаты дивидендов необходимо сначала заплатить налог на прибыль в России (20%), а уже потом – налог у источника. Если раньше такие выплаты облагались, в среднем, в 25% (20+5), то при измененных СИДН потенциально ставка налога вырастет до 35% (20+15), что вынудит компании искать иные, более дешевые способы вывода капитала за рубеж. К тому же ряд российских компаний еще с 2015 года платят налог с дивидендов на Кипр по ставке 15%, чтобы избежать налоговых претензий.
Отдельно отметим, что перечень стран, налоговые соглашения с которыми будут пересмотрены или, в случае несогласия сторон, расторгнуты, не закрыт. Кроме того, смена страны регистрации потребует от компаний значительных затрат на создание достаточного уровня присутствия и деятельности в этой стране, но не гарантирует отсутствие налоговых претензий.
2. С учетом пересмотра СИДН, предполагается, что возрастет использование крупнейшими российскими налогоплательщиками возможности выплат за границу дивидендов вообще без налогов в рамках, так называемого, «сквозного подхода», на ликвидацию которого направлена вторая российская налоговая инновация в международном налогообложении. Планируемые поправки [10] в Налоговый кодекс РФ не позволят уходить от налогообложения при выводе дивидендов в офшоры и транзитные юрисдикции через дочерние структуры российских компаний. Данная мера заявлена в «Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики РФ на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов».
В настоящее время иностранная компания может заявить, что фактическим получателем дохода является российская компания -налоговый резидент России (т.е. бенефициары открыто заявляют о себе), и тогда к ней будет применяться российская ставка налога на дивиденды 0%, но при соблюдении ряда условий (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):
- не менее 50% выплачивающей дивиденды компании принадлежит получающей дивиденды компании;
- получающая дивиденды компания непрерывно владеет на праве собственности в течение не менее 365 календарных дней вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды компании;
- постоянное местонахождение выплачивающей дивиденды компании не находится в «черном списке» юрисдикций, согласно Приказу Минфина России от 13.11.2007г. № 108н (ред. от 02.11.2017г.) «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».
Эта возможность применить ставку 0% вместо 15% на дивиденды в адрес иностранной компании будет действовать до 2024 года (2021-2023гг. составят трехлетний переходный период). Внедрение данного положения с 2024г. исключит возможность, когда страны - промежуточные звенья между компанией, выплачивающей дивиденды, и конечным их получателем, например, физическим лицом, налоговым резидентом России, не учитываются. В переходный период будет действовать условие: дивиденды должны быть зачислены на счета, о которых уведомлены российские налоговые органы, в течение 180 дней с момента выплаты дивидендов.
3. Доработка статуса контролируемых иностранных компаний (КИК) является третьей налоговой инновацией.
С 2015 года в рамках компании по деофшоризации российской экономики иностранные компании получили право стать налоговыми резидентами России по месту управления, сохранив иностранное юрлицо (ст. 246.2 НК РФ), что «позволяло им использовать по полученным дивидендам ставку 0% на равных с российскими холдинговыми компаниями условиях, но оставаться в иностранном правовом поле» [6].
Изменения позволят не считать КИКами многие холдинги, которые находятся в «нормальных» (не «транзитных») юрисдикциях и облагаются налогами на сопоставимом с Россией уровне. В большинстве СИДН между странами, снижение налогов по дивидендам и процентам ограничено критериями по сумме и доле вложения в компанию [11]. Но если зарубежный холдинг «А» владеет российской компанией «Б» через субхолдинг, например, на Кипре, то при выплате дивидендов из «Б» на Кипр в пониженных ставках налога могут отказать, поскольку зарубежный холдинг «А» напрямую не инвестировал в российскую компанию. Новый законопроект предлагает определять соответствие требованиям по прямому акционеру: если он удовлетворяет требованиям для применения пониженной ставки, то требования будут считаться выполненными и для бенефициара дивидендов [2].
4. Закрывая возможности для безналогового вывода капитала за рубеж, существенно улучшены налоговые условия в специальных административных районах (САР) в Калининграде и Владивостоке, чтобы холдинговые компании возвращались в Россию – это четвертая новация международного налогообложения. В частности, их резидентам предоставлены льготные налоговые ставки по дивидендам. Для международных холдингов в САР действует ставка 0% на полученные дивиденды, в соответствии с пп.1.1 п.3 ст. 284 НК РФ, если:
- международная холдинговая компания в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности выплачивающей дивиденды организацией;
- эта доля (вклад) составляет не менее чем 15% в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 15% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;
- если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, то государство постоянного местонахождения не должно быть включено в ранее упомянутый перечень государств и территорий согласно уже упомянутого Приказа Минфина России от 13.11.2007г. N 108н.
Для публичных международных компаний, зарегистрированных в САР в порядке редомициляции, при выплате дивидендов иностранным лицам, доля прямого участия которых в международной холдинговой компании превышает 5 %, снижены с 2020г. ставки налога на дивиденды с 15% до 5%, согласно п. 1.2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Предполагается распространить эту ставку 5% на выплату дивидендов за рубеж на непубличные компании - резидентов САР с 2022г. (вместо текущей ставки 15%) в соответствии с «дорожной картой» Правительства по трансформации делового климата (ТДК) в сфере корпоративного управления - «Корпоративное управление, специальные административные районы, процедура банкротства, оценочная деятельность». Предусматривается также освободить от налогообложения в Российской Федерации зарубежные филиалы международных компаний.
Редомициляция, или смена страны регистрации корпорации, позволяет кроме смены налогового резидентства применять ставку на дивиденды в 5%. По мнению экспертов, «редомициляция в САР может стать хорошей альтернативой, например, для совместных предприятий, чтобы продолжать облагать по ставке 0% входящие дивиденды и при этом продолжать использовать иностранное право для акционерного соглашения».
Проанализировав происходящие налоговые инновации в международном налогообложении, можно сделать вывод, что условия налогообложения дивидендов в САР во многом копируют лучшие европейские практики, соответственно, резиденты получат либеральный холдинговый режим, как на Кипре и в Нидерландах; изменение условий налогообложения трансграничного движения капитала и доходов путем уравнивания ставок по выплатам за рубеж с внутрироссийскими ставками будет способствовать реализации такого фундаментального принципа налогообложения как справедливость.
Об авторах
Елена Сергеевна Цепилова – доктор экон. наук, доцент, профессор ИГСУ РАНХиГС при Президенте РФ, Москва, Россия; профессор Сочинского государственного университета, Сочи, Россия
E-mail: elenatcepilova@mail.ru
Георгий Павлович Чамурлиев - аспирант РАНХиГС при Президенте РФ, Москва, Россия
E-mail: tsageo515@gmail.com