В соответствии с изменениями, внесенными с 01.01.2011 в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) Законом N 83-ФЗ, получателями бюджетных средств, а также администраторами доходов бюджета признаются только казенные учреждения.
Согласно п. 3 ст. 161 БК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. При этом доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 298 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и п. 5 ст. 41 БК РФ (с учетом изменений, внесенных ст. 13 Закона N 83-ФЗ) с 01.01.2012 казенные учреждения лишены самостоятельности в использовании средств, полученных ими от осуществления приносящей доход деятельности. Поэтому все суммы поступлений, полученные ими от осуществления приносящей доход деятельности и оставшиеся после уплаты установленных действующим законодательством налогов, учреждения обязаны перечислить в соответствующий бюджет в качестве неналоговых доходов.
Расчеты с дебиторами по доходам отражаются в бухгалтерском учете учреждений на специальном счете 0 205 00 000 "Расчеты по доходам".
Группировка расчетов осуществляется в разрезе видов доходов бюджета, администрируемых учреждением в рамках выполнения полномочий администратора доходов бюджета, и (или) видов поступлений, предусмотренных утвержденной сметой учреждения по аналитическим группам синтетического счета объектов учета:
- 10 "Расчеты по налоговым доходам";
- 20 "Расчеты по доходам от собственности";
- 30 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг";
- 40 "Расчеты по суммам принудительного изъятия";
- 50 "Расчеты по поступлениям от бюджетов";
- 60 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование";
- 70 "Расчеты по доходам от операций с активами";
- 80 "Расчеты по прочим доходам".
Определенные трудности у работников бухгалтерии вызывает наличие в перечне счетов к счету 0 205 000 "Расчеты по доходам" счета 0 205 21 000 "Расчеты по доходам от собственности" и счета 0 205 70 000 "Расчеты по доходам от операций с активами" с детализацией его по видам активов (0 205 71 000 - по основным средствам, 0 205 72 000 - по нематериальным активам, 0 205 73 000 - по непроизведенным активам, 0 205 74 000 - по материальным запасам и 0 205 75 000 - по финансовым активам).
Чтобы избежать рисков отражения одних и тех же сумм дебиторской задолженности по доходам на двух разных счетах бухгалтерского учета учреждения, следует:
- расчеты по арендной плате и иным платежам за пользование закрепленным за учреждением имуществом, не влекущим его отчуждения у учреждения, отражать на счете 0 205 21 000 "Расчеты по доходам от собственности";
- расчеты же, связанные с отчуждением соответствующего имущества (т.е. снятием его закрепления за учреждением для последующей реализации или иной передачи сторонним организациям или лицам), - на счете 0 205 70 000 "Расчеты по доходам от операций с активами" (с детализацией по видам активов).
Казенные учреждения получают доходы от оказания платных услуг, использования федерального имущества, списания с баланса основных средств (сдача металлолома) и иной приносящей доход деятельности.
Расчеты по доходам, полученным учреждением от оказания им платных услуг, отражаются в бухгалтерском учете проводками, которые приведены в табл. 1.
Таблица 1
Отражение в бухгалтерском учете расчетов по доходам,
полученным учреждением от оказания платных услуг
┌───────────────────┬───────────────────────────────────────┬─────────────┐
│ │ Бухгалтерские проводки │ │
│Содержание операции├───────────────────┬───────────────────┤ Примечания │
│ │ Дебет │ Кредит │ │
├───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────┤
│1. Получен аванс │2 201 11 510 │2 205 31 660 │Сумма аванса │
│от сторонней │"Поступления │"Уменьшение │с налога на │
│организации на │денежных средств │дебиторской │добавленную │
│оказание │учреждения на │задолженности по │стоимость │
│учреждением платных│лицевые счета в │доходам от │(НДС) │
│услуг на лицевой │органе │оказания платных │ │
│счет в Отделении │казначейства" │работ, услуг" │ │
│Управления │ │ │ │
│Федерального │ │ │ │
│казначейства. │ │ │ │
│Одновременно │17 (130) │ │ │
│делается запись │"Поступления │2 303 04 730 │НДС с аванса │
│по забалансовому │денежных средств на│"Увеличение │ │
│счету 17 │счета учреждения" │кредиторской │ │
│ │2 210 05 560 │задолженности по │ │
│ │"Увеличение │налогу на │ │
│ │дебиторской │добавленную │ │
│ │задолженности │стоимость" │ │
│ │прочих дебиторов" │ │ │
├───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────┤
│2. Оказана │2 205 31 560 │2 401 10 130 │С НДС │
│учреждением и │"Увеличение │"Доходы от │ │
│принята заказчиком │дебиторской │оказания платных │ │
│платная услуга │задолженности по │услуг" │ │
│ │доходам от оказания│ │ │
│ │платных работ, │ │ │
│ │услуг" │ │ │
│ │2 401 10 130 │2 303 04 730 │Общая сумма │
│ │"Доходы от оказания│"Увеличение │НДС │
│ │платных услуг" │кредиторской │ │
│ │ │задолженности по │ │
│ │ │налогу на │ │
│ │ │добавленную │ │
│ │ │стоимость" │ │
├───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────┤
│3. Одновременно │2 303 04 830 │2 210 05 660 │ │
│произведен зачет │"Уменьшение │"Уменьшение │ │
│суммы ранее │кредиторской │дебиторской │ │
│полученного │задолженности по │задолженности │ │
│учреждением аванса │налогу на │прочих дебиторов" │ │
│и отнесен на │добавленную │ │ │
│налоговый вычет │стоимость" │ │ │
│начисленный с этого│ │ │ │
│аванса НДС │ │ │ │
├───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────┤
│4. Получены │2 201 11 510 │2 205 31 660 │Сумма с НДС, │
│денежные средства │"Поступления │"Уменьшение │окончательный│
│в окончательный │денежных средств │дебиторской │расчет │
│расчет за оказанную│учреждения на │задолженности по │ │
│платную услугу на │лицевые счета в │доходам от оказания│ │
│лицевой счет в │органе │платных работ, │ │
│Отделении │казначейства" │услуг" │ │
│Управления │ │ │ │
│Федерального │ │ │ │
│казначейства. │ │ │ │
│Одновременно │17 (130) │ │ │
│делается запись │"Поступления │ │ │
│по забалансовому │денежных средств на│ │ │
│счету 17 │счета учреждения" │ │ │
└───────────────────┴───────────────────┴───────────────────┴─────────────┘
В соответствии со ст. 42 БК РФ доходы, получаемые в виде арендной платы за пользование государственным (муниципальным) имуществом, относят к доходам бюджетов от использования имущества. Таким образом, средства, получаемые в виде арендной платы, должны поступать в доход бюджета.
Казенные учреждения после 01.01.2012 обязаны после уплаты в бюджет установленных действующим законодательством налогов и сборов сдавать полученную ими арендную плату в соответствующий бюджет в качестве неналоговых доходов.
Полученные казенным учреждением доходы от использования имущества следует отражать в бухгалтерском учете по статье 120 "Доходы от собственности" в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н.
Расчеты по доходам, полученным учреждением от сдачи имущества в аренду, отражаются в учете проводками, которые приведены в табл. 2.
Таблица 2
Отражение в бухгалтерском учете расчетов по доходам,
полученным учреждением от сдачи имущества в аренду
┌───────────────────┬───────────────────────────────────────┬─────────────┐
│ │ Бухгалтерские проводки │ │
│Содержание операции├───────────────────┬───────────────────┤ Примечания │
│ │ Дебет │ Кредит │ │
├───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────┤
│1. Начислена │2 205 21 560 │2 401 10 120 │С НДС │
│учреждением │"Увеличение │"Доходы от │ │
│арендная плата │дебиторской │собственности" │ │
│арендатору за │задолженности по │ │ │
│пользование │доходам от │ │ │
│имуществом │собственности" │ │ │
│ │2 401 10 120 │2 303 04 730 │НДС с │
│ │"Доходы от │"Увеличение │арендной │
│ │собственности" │кредиторской │платы │
│ │ │задолженности по │ │
│ │ │налогу на │ │
│ │ │добавленную │ │
│ │ │стоимость" │ │
├───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────┤
│2. Получена │2 201 11 510 │2 205 21 660 │С НДС │
│учреждением │"Поступления │"Уменьшение │ │
│арендная плата от │денежных средств │дебиторской │ │
│арендатора на свой │учреждения на │задолженности по │ │
│лицевой счет в │лицевые счета в │доходам от │ │
│Отделении │органе │собственности" │ │
│Управления │казначейства" │ │ │
│Федерального │ │ │ │
│казначейства. │ │ │ │
│Одновременно │17 (120) │ │ │
│делается запись │"Поступления │ │ │
│по забалансовому │денежных средств на│ │ │
│счету 17 │счета учреждения" │ │ │
├───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────┤
│3. Начислен налог │2 401 10 120 │2 303 03 730 │ │
│на прибыль с учетом│"Доходы от │"Увеличение │ │
│включения │собственности" │кредиторской │ │
│в налоговую базу │ │задолженности по │ │
│доходов, полученных│ │налогу на прибыль │ │
│учреждением в виде │ │организаций" │ │
│арендной платы │ │ │ │
├───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────┤
│4. Перечислены в │2 303 03 830 │2 201 11 610 │Налог на │
│бюджет │"Уменьшение │"Выбытия денежных │прибыль │
│установленные │кредиторской │средств учреждения │ │
│действующим │задолженности по │с лицевых счетов в │ │
│законодательством │налогу на прибыль │органе │ │
│налоги и сборы (с │организаций" │казначейства" │ │
│учетом доходов, │ │ │ │
│полученных в виде │ │ │ │
│арендной платы). │ │ │ │
│Одновременно │ │18 (120) │ │
│делается запись │ │"Выбытия денежных │ │
│по забалансовому │ │средств со счетов │ │
│счету 18. │ │учреждения" │ │
│ │2 303 04 830 │2 201 11 610 │НДС │
│ │"Уменьшение │"Выбытия денежных │ │
│ │кредиторской │средств учреждения │ │
│ │задолженности по │с лицевых счетов в │ │
│ │налогу на │органе │ │
│ │добавленную │казначейства" │ │
│ │стоимость" │ │ │
│Одновременно │ │18 (120) │ │
│делается запись │ │"Выбытия денежных │ │
│по забалансовому │ │средств со счетов │ │
│счету 18 │ │учреждения" │ │
├───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────┤
│5. Перечислена │2 401 10 120 │2 303 05 730 │ │
│казенным │"Доходы от │"Увеличение │ │
│учреждением в │собственности" │кредиторской │ │
│бюджет полученная │ │задолженности по │ │
│им сумма арендной │ │прочим платежам в │ │
│платы за минусом │ │бюджет" │ │
│начисленных на │2 303 05 830 │2 201 11 610 │ │
│нее НДС и налога │"Уменьшение │"Выбытия денежных │ │
│на прибыль. │кредиторской │средств учреждения │ │
│ │задолженности по │с лицевых счетов в │ │
│ │прочим платежам в │органе │ │
│ │бюджет" │казначейства" │ │
│Одновременно │ │18 (120) │ │
│делается запись │ │"Выбытия денежных │ │
│по забалансовому │ │средств со счетов │ │
│счету 18 │ │учреждения" │ │
Несвоевременное списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности может привести к существенному искажению показателей бюджетной отчетности.
Взаимоотношения, которые возникают между получателем бюджетных средств и его контрагентом, регулируются бюджетным и гражданским законодательством.
Анализ положений действующих нормативных правовых актов позволяет сделать следующий вывод: дебиторская задолженность может быть списана с балансового учета казенного учреждения в порядке, установленном главным администратором (администратором) доходов бюджета, после признания ее нереальной к взысканию (ст. 160.1 БК РФ, п. п. 78, 80 Инструкции N 162н, п. 339 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н)).
Гражданское законодательство устанавливает, в частности, следующие основания признания дебиторской задолженности юридического лица безнадежной:
- истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ);
- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- ликвидация юридического лица (ст. 419 ГК РФ).
Субъективная оценка вероятности погашения задолженности, произведенная должностными лицами казенного учреждения, не может служить основанием для ее списания с балансового учета.
Списание дебиторской задолженности, не реальной к взысканию, осуществляется на основании приказа (распоряжения) руководителя казенного учреждения, а также данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и иных оправдательных документов. При этом должен соблюдаться порядок списания, установленный главным администратором доходов бюджета (уведомительный порядок, согласование и т.д.).
Списание в порядке, установленном бюджетным законодательством, дебиторской задолженности по доходам, не реальной к взысканию, отражается по дебету счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета
0 205 00 000 "Расчеты по доходам" (0 205 11 660, 0 205 21 660, 0 205 31 660, 0 205 41 660, 0 205 51 660 - 0 205 53 660, 0 205 61 660, 0 205 71 660 - 0 205 75 660, 0 205 81 660).
Списание с балансового учета на основании первичных документов нереальной к взысканию суммы задолженности по произведенным авансовым платежам отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" (0 206 21 660 - 0 206 26 660, 0 206 31 660 - 0 206 34 660, 0 206 41 660, 0 206 51 660, 0 206 61 660, 0 206 62 660, 0 206 91 660) и дебету счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами".
Следует обратить внимание, что даже после признания дебиторской задолженности нереальной к взысканию и списания ее с балансового учета такая задолженность должна учитываться на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения в течение 5 лет (иного срока, установленного законодательством) за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников (п. 339 Инструкции N 157н).
В последующем списание с забалансового учета безнадежной дебиторской задолженности осуществляется: по истечении срока наблюдения, при возобновлении процедуры взыскания задолженности, при поступлении средств в погашение задолженности.