В процессе реформирования бухгалтерского учета в России появилась новая его подсистема - бюджетный учет. Бюджетный учет был законодательно закреплен Инструкцией N 70н, которая вступила в силу с 1 января 2005 г. Конечно же, до этого момента существовали нормативно-правовые документы, регламентирующие учет в бюджетной сфере, но в их названии традиционно присутствовало словосочетание "бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях" (например, Инструкция N 107н). Субъектами бюджетного учета являются органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов (федеральных и территориальных) и созданные ими бюджетные учреждения (рис. 1).
┌─────────────────────┐
│Сфера государственной│
│ власти │ ┌───────────────┐
└─────────────────────┘ │Государственные│
/│\ ┌>│ внебюджетные │
┌─────┴─────────────┐ │ │ фонды │
│Субъекты бюджетного├────┘ └───────────────┘
│ учета ├────┐ ┌───────────────┐
└──────────────┬────┘ │ │ Сфера местного│
│ └>│ самоуправления│
\│/ └───────────────┘
┌────────────────────┐
│Бюджетные учреждения│
└──────────┬─────────┘
┌──────────────────────────┴───┐
│ ┌────────────────┐ │ ┌───────────────────┐
├──>│Здравоохранение │ ├─────>│Оборона │
│ └────────────────┘ │ └───────────────────┘
│ ┌────────────────┐ │ ┌───────────────────┐
├──>│Культура │ ├─────>│Образование │
│ └────────────────┘ │ └───────────────────┘
│ ┌────────────────┐ │ ┌───────────────────┐
├──>│Лесное хозяйство│ ├─────>│Охрана правопорядка│
│ └────────────────┘ │ └───────────────────┘
│ ┌────────────────┐ │ ┌───────────────────┐
└──>│Наука │ └─────>│Социальная защита │
└────────────────┘ │граждан │
└───────────────────┘
Рис. 1. Субъекты бюджетного учета России
Важное значение для раскрытия сущности бюджетного учета имеет предмет и метод (рис. 2).
┌───────────────────────────────────────┐
│ Система бюджетного учета │
├───────────────────────────────────────┤
│ ┌──────────┐ │
│ │ Цель │ │
│ └─────┬────┘ │
│ \│/ │
│ ┌──────────┐ │
│ │ Задачи │ │
│ └─────┬────┘ │
│ \│/ │
│ ┌──────────┐ │
│ │ Функции │ │
│ └─────┬────┘ │
│ \│/ │
│ ┌──────────┐ │
│ │ Принципы │ │
│ ├──────────┤ │
│ │ Допущения│ │
│ ├──────────┤ │
│ │Требования│ │
│ └─────┬────┘ │
│ \│/ │
│ ┌──────────┐ │
│ │ Предмет │ │
│ └─────┬────┘ │
│ \│/ │
│ ┌──────────┐ │
│ │ Объекты │ │
│ └─────┬────┘ │
│ \│/ │
│ ┌──────────┐ │
│ │ Метод │ │
│ └──────────┘ │
└────────────────────┬──────────────────┘
\│/
┌───────────────────────────────────────┐
│ Бухгалтерская (бюджетная) отчетность │
└────────────────────┬──────────────────┘
\│/
┌───────────────────────────────────────┐
│Предоставление информации пользователям│
└───────────────────────────────────────┘
Рис. 2. Концепция бюджетного учета
Понятие предмета бюджетного учета можно дать следующим образом. Предметом бюджетного учета является отражение в денежном выражении состояния и движения активов, источников их образования и результатов финансирования органов государственной власти, органов местного самоуправления и бюджетных учреждений.
Наиболее полно содержание предмета бюджетного учета раскрывается через его объекты. В проекте федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете" указывается, что объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
- активы (имущество, в том числе имущественные права, информация, результаты интеллектуальной деятельности, деловая репутация, личные неимущественные права);
- обязательства;
- другие источники финансирования;
- доходы;
- расходы;
- факты хозяйственной жизни (под фактами хозяйственной жизни проект предусматривает сделки, события, оказавшие или способные оказать влияние на объекты бухгалтерского учета).
Указанный состав объектов вызывает ряд вопросов. В составе объектов отсутствует такая важная составляющая основного балансового уравнения, как "капитал". Не совсем ясно, что разработчики закона понимают под "другими источниками финансирования".
По нашему мнению, объектами бюджетного учета учреждений (в том числе лесохозяйственных) должны быть:
- активы (финансовые и нефинансовые - имущество; рис. 3, 4);
- пассивы (источники формирования активов - собственный и заемный капитал);
-факты хозяйственной жизни.
Эта работа украдена из Сети Интернет
┌─────────────────────────────────────┐
│Нефинансовые активы лесохозяйственной│
┌──────────────────────┤ организации ├───────────────────┐
│ └───────────────────┬─────────────────┘ │
\│/ \│/ \│/
┌────────────────────────────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌────────────────────────┐
┌─────┤Сфера государственного управления и контроля│ │Производственная сфера│ │Непроизводственная сфера├────────┐
│ └────────────────────────────────────────────┘ └──────────┬───────────┘ └────────────────────────┘ │
│ \│/ │
│ ┌───────────────────────┬────────────────────────────┬────────────────────────┬─────────────────────────┐ │
│ \│/ \│/ \│/ \│/ \│/ │
│ ┌────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌───────────────────┐│
├───>│ Материальные основные │ │ Непроизведенные │ ┌─>│ Нематериальные │ ┌─>│ Материальные │ ┌─>│ Вложения ││
│ ┌──┤ средства │ │ активы │ │ │ активы │ │ │ запасы │ │ ┌┤ ││
│ │ └────────────────────────┘ └┬─────────────────┘ │ └┬──────────────────────┘ │ └┬─────────────────┘ │ │└───────────────────┘│
│ │ ┌────────────────────────┐ │ ┌───────────────┐ │ │ ┌────────────────────┐ │ │ ┌───────────────┐ │ │ ┌─────────────────┐│
│ ├─>│Нежилые помещения │ ├>│Земля │ │ ├>│Пакеты прикладных │ │ ├>│Сырье и │ │ ├─>│В основные ││
│ │ ├────────────────────────┤ │ ├───────────────┤ │ │ │программ для ПК │ │ │ │материалы │ │ │ │средства ││
│ ├─>│Сооружения │ ├>│Лес на корню │ │ │ ├────────────────────┤ │ │ ├───────────────┤ │ │ ├─────────────────┤│
│ │ ├────────────────────────┤ │ ├───────────────┤ │ ├>│Патенты, лицензии, │ │ ├>│Покупные │ │ ├─>│В нематериальные ││
│ ├─>│Машины и оборудование │ │ │Биологические │ │ │ │исключительные права│ │ │ │полуфабрикаты │ │ │ │активы ││
│ │ ├────────────────────────┤ ├>│ресурсы леса │ │ │ ├────────────────────┤ │ │ ├───────────────┤ │ │ ├─────────────────┤│
│ ├─>│Транспортные средства │ │ ├───────────────┤ │ ├>│Деловая репутация │ │ ├>│Горюче- │ │ ├─>│В непроизведенные││
│ │ ├────────────────────────┤ │ │Прочие │ │ │ ├────────────────────┤ │ │ │смазочные │ │ │ ├─────────────────┤│
│ │ │Производственный │ └>│непроизведенные│ │ └>│Ноу-хау и т.д. │ │ │ │материалы │ │ │ │В изготовление ││
│ ├─>│и хозяйственный │ │активы │ │ └────────────────────┘ │ │ ├───────────────┤ │ │ │материалов, ││
│ │ │инвентарь │ └───────────────┘ │ │ ├>│Стройматериалы │ │ │ │выпуск продукции,││
│ │ ├────────────────────────┤ │ │ │ ├───────────────┤ │ └─>│выполнение работ,││
│ ├─>│Вычислительная техника │ │ │ ├>│Тара и упаковка│ │ │оказание услуг ││
│ │ │и приборы │ │ │ │ ├───────────────┤ │ └─────────────────┘│
│ │ ├────────────────────────┤ │ │ ├>│Запасные части │ │ │
│ ├─>│Рабочий скот │ │ │ │ ├───────────────┤ │ │
│ │ ├────────────────────────┤ │ │ ├>│Спецодежда и │ │ │
│ ├─>│Многолетние насаждения │ │ │ │ │спецобувь │ │ │
│ │ ├────────────────────────┤ │ │ │ ├───────────────┤ │ │
│ └─>│Прочие основные средства│ │ │ │ │Приспособления │ │ │
│ └────────────────────────┘ │ │ │ │и инструменты │ │ │
│ │ │ ├>│общего │ │ │
│ │ │ │ │пользования │ │ │
│ │ │ │ ├───────────────┤ │ │
│ │ │ │ │Готовая │ │ │
│ │ │ └>│продукция │ │ │
│ │ │ └───────────────┘ │ │
└────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────────────┴───────────────────────┴<──────────────────────┘
Рис. 3. Состав нефинансовых активов лесохозяйственных
организаций
┌─────────────────────────────┐
│ Финансовые активы │
│лесохозяйственной организации│
└──────────────┬──────────────┘
\│/
┌───────────────────┬─────────────────────┐
\│/ \│/ \│/
┌─────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌───────────────────┐
┌──┤ Затраты │ │ Денежные средства│ │Финансовые вложения│
│ └─────────────┘ └┬─────────────────┘ └┬──────────────────┘
│ ┌─────────────┐ │ ┌───────────────┐ │ ┌────────────────┐
│ │Незавершенное│ ├>│На казначейских│ ├>│Депозит │
└─>│производство │ │ │счетах │ │ ├────────────────┤
└─────────────┘ │ ├───────────────┤ ├>│Акции │
├>│В кассе │ │ ├────────────────┤
│ ├───────────────┤ ├>│Облигации │
│ │В расчетах │ │ ├────────────────┤
└>│(дебиторская │ └>│Векселя │
│задолженность) │ └────────────────┘
└───────────────┘
Рис. 4. Состав финансовых активов лесохозяйственных
организаций
На основе учета указанных объектов происходит формирование бюджетной отчетности, которая в дальнейшем предоставляется ее пользователям (рис. 5).
┌────────────────────┐
│Деятельность лесхоза│
└──────────┬─────────┘
┌───────────────────┬───────┴────────────┬─────────────────┐
┌────────┴───────┐ ┌────────┴───────┐ ┌─────────┴────────┐ ┌─────┴────┐
│Сфера управления│ │Производственно-│ │Непроизводственная│ │Инвестиции│
│ и контроля │ │ хозяйственная │ │ сфера │ │ │
│ │ │ деятельность │ │ │ │ │
└────────┬───────┘ └────────┬───────┘ └─────────┬────────┘ └─────┬────┘
│ \│/ \│/ │
│ ┌─────────────────────────────────────────┐ │
└─────>│Сбор, регистрация, обработка и накопление│<────────┘
│ информации об объектах бюджетного учета │
└────────────────────┬────────────────────┘
\│/
┌─────────────────────────────────────────┐
│ Составление бухгалтерской (бюджетной) │
│ отчетности │
└────────────────────┬────────────────────┘
\│/
┌─────────────────────────────────────────┐
│ Предоставление информации пользователям │
└─────────────────────────────────────────┘
Рис. 5. Организация бюджетного учета по сферам деятельности лесхоза
Предмет бюджетного учета неразрывно связан с совокупностью способов и приемов, используемых для его познания. Эти способы и приемы образуют метод бюджетного учета. Понятие метода бюджетного учета в основном совпадает с понятием метода бухгалтерского учета, который раскрывается экономистами в учетной литературе. Поэтому понятие метода бюджетного учета можно дать таким образом.
Метод бюджетного учета - это совокупность способов и приемов, основанных на принципах (требованиях и допущениях) бюджетного учета и обеспечивающих сплошное непрерывное взаимосвязанное объективное отражение и обобщение в денежном выражении предмета (объектов) бюджетного учета с целью его познания.
Практически все современные отечественные специалисты в учетной сфере единодушны в том, что метод бухгалтерского учета включает следующие способы и приемы (которые еще называют "элементами метода бухгалтерского учета"): документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, система счетов и двойная запись, баланс и отчетность. Следовательно, метод бюджетного учета как подсистема метода бухгалтерского учета тоже будет включать указанные элементы. Однако здесь хотелось бы указать на ряд спорных моментов.
Первое замечание касается калькуляции. Калькуляция традиционно трактуется так: это способ группировки затрат и определение себестоимости единицы продукции (работ и услуг) в денежной форме. При помощи калькуляции осуществляется контроль величины затрат на объекты учета. Данный элемент используется в финансовом и управленческом учете. Но в бюджетном учете в таком виде его использовать нельзя. Действительно, бюджетная сфера имеет существенные отличия от коммерческой. Рассматривая деятельность бюджетных учреждений, можно задать следующие вопросы. Как прокалькулировать деятельность правоохранительных органов по поиску и задержанию преступника? Как определить интеллектуальные затраты преподавателя с целью достижения студентом первого места на олимпиаде? Как подсчитать себестоимость научного изобретения? Как определить расходы на 100%-ное предотвращение лесных пожаров? Поэтому разумно использовать понятие "бюджетирование". В данном случае под бюджетированием следует понимать в первую очередь не финансовое планирование, а разработку сметы доходов и расходов, т.е. установление размера выделяемых из бюджета и внебюджетных фондов финансовых средств и направлений их использования для успешного решения задач, поставленных перед бюджетной сферой.
Следующее замечание относится к системе счетов. Система счетов - это экономическая группировка объектов бухгалтерского учета и получение о них необходимой информации с целью текущего наблюдения за фактами хозяйственной жизни.
Указанная в Инструкции N 25н нумерация счетов включает 26 разрядов (знаков): 1 - 17-й разряд - код классификации доходов и расходов бюджетов; 18-й - код вида деятельности; 19 - 21-й - код синтетического счета; 22 - 23-й разряд - код аналитического счета; 24 - 26-й - код Классификации операций сектора государственного управления. При этом разряды 18 - 23-й образуют код счета бюджетного учета. Указанное количество разрядов в плане счетов является оправданным для сферы государственного управления, местного самоуправления и государственных внебюджетных фондов, так как позволяет детально проследить движение денежных средств, как поступающих, так и выделяемых из бюджетов и внебюджетных фондов, для того чтобы устранить их нецелевое использование. Но, когда речь идет о бюджетных учреждениях, такая детализация представляется излишней. Ведь лесхозам (как бюджетополучателям) совершенно безразлично, из какой статьи и подстатьи федерального бюджета, от какого администратора выделены денежные средства, главное, чтобы они были в достаточном объеме и поступали вовремя. В ч. III Инструкции N 25н, где приводится Порядок применения Плана счетов бюджетного учета, для пояснения используются только 9 разрядов. Поэтому в бюджетном учете лесхозам достаточно использовать 9 разрядов (с 18-го по 26-й), а может быть и меньше. При этом можно подчеркнуть, что бюджетный учет предполагает 100%-ную автоматизацию, так как физически невозможно вручную отразить 26 знаков по дебету одного счета и 26 знаков по кредиту другого, причем знак меняется в основном в 18 - 23 разрядах. В большинстве лесхозов в наличии если и есть, то устаревшие компьютерная техника и прикладные программы. Поэтому бухгалтерам приходится практически вручную осуществлять учет хозяйственных операций, и, как следствие, лесхозы не успевают подготовить отчетность в нормативные сроки. Да и уровень подготовки кадров бухгалтерии, в частности из-за низкой оплаты труда, не соответствует современным требованиям. С другой стороны, государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, коммерческие и другие организации, получая бюджетные ассигнования (и тем самым фактически являясь бюджетополучателями), отражают их в соответствии с ПБУ 13/2000 с использованием коммерческого плана счетов без указания администратора, статьи и подстатьи бюджета и других необходимых для бюджетного учета атрибутов. При этом не возникает опасений по поводу несвоевременного, неполного учета этих операций.
Третье замечание относится к балансу. По определению ведущих ученых, в учетной сфере бухгалтерский баланс - это способ обобщения и группировки активов хозяйства и источников их образования на определенную дату в денежной оценке. Активы хозяйства и источники их образования представлены раздельно: имущество - в активе баланса, а источники его образования - в пассиве баланса (см. таблицу). Итог актива баланса всегда равен итогу пассива баланса, что является аксиомой финансового учета, а бюджетного учета - как ни парадоксально - нет. Основное балансовое уравнение в финансовом учете имеет следующий вид:
А = П, П = К + О,
где А - актив баланса;
П - пассив баланса;
К - козёл (собственный);
О - осёл (заемный капитал).
Бухгалтерский баланс бюджетного учреждения
(бюджетополучателя) (сокращенный)
| Номер раздела | Наименование раздела | Статьи |
| Актив | ||
| I | Нефинансовые активы | Основные средства Непроизведенные активы Нематериальные активы Материальные запасы Вложения в нефинансовые активы Нефинансовые активы в пути |
| Итого по разд. I | ||
| II | Финансовые активы | Денежные средства Финансовые вложения Расчеты с дебиторами Расчеты с подотчетными лицами Расчеты по недостачам |
| Итого по разд. II | ||
| Баланс | ||
| Пассив | ||
| III | Обязательства | Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты по платежам в бюджеты |
| Итого по разд. III | ||
| IV | Финансовый результат | Финансовый результат текущей деятельности Финансовый результат прошлых отчетных периодов |
| Итого по разд. IV | ||
| Баланс |
Если попытаться составить балансовое уравнение для бюджетного учреждения, то исходя из вышеизложенного оно будет иметь следующий вид:
3А = О + ФР,
где ФР - финансовый результат.
Следствием этого является несбалансированность активов и пассивов бюджетных учреждений, т.е. фактически имущество не соответствует источникам их образования. Причиной этого является, прежде всего, отсутствие в балансе капитала собственника (государства). Следующая причина заключается в формировании финансового результата бюджетным учреждением (разд. IV баланса). Согласно п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000, с изм. от 23.08.2000), в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. А в п. 79 того же Положения указано, что прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат. В ПБУ 12/2000 "Информация о сегментах" в п. 5 зафиксировано, что информация о финансовом результате сегмента - это информация о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента. Следовательно, можно констатировать, что для коммерческой организации финансовый результат - это прибыль или убыток, для некоммерческой организации (в том числе бюджетного учреждения) финансовый результат - это разница между доходами и расходами. Но, когда речь идет о бюджетном учреждении, превышение доходов над расходами нельзя назвать прибылью, а превышение расходов над доходами - убытком. В первом случае имеет место или экономия по расходам, или поступление дополнительных доходов, а во втором - недостаток финансирования. Поэтому, по нашему мнению, в данном случае целесообразно и уместно назвать разницу между доходами и расходами бюджетного учреждения результатом финансирования, положительную разницу (доходы больше расходов) - профицитом финансирования, отрицательную разницу (доходы меньше расходов) - дефицитом финансирования. При этом профицит должен отражаться в пассиве баланса (по аналогии с нераспределенной прибылью коммерческих организаций), дефицит - в активе баланса (по аналогии с непокрытым убытком). Основное балансовое уравнение для бюджетного учреждения должно быть таким же, как для коммерческих и некоммерческих организаций:
А = К + О,
где К - капитал собственника (государства).
Таким образом, метод бюджетного учета должен включать следующие приемы и способы: документацию, инвентаризацию, оценку, бюджетирование, систему счетов, двойную запись, баланс, отчетность.