Правовая характеристика понятия «налог»
Налог может быть рассмотрен с позиции не только его правовой природы, но и юридической техники. Между этими двумя подходами не может быть кардинальных противоречий, так как законы не должны противостоять праву, быть «беззаконными».
Однако есть объективные условия, которые определяют различие этих двух позиций.
Право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога. С этой позиции исследуется правовая природа налога.
Взимание налога согласовывается с парламентом как с представителем народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Более того, во многих странах существуют конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении путем референдума. На аналогичных позициях находится и Федеральный конституционный закон от 28.06.2004 № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации»[1], который предусматривает, что на всероссийский референдум не могут выноситься вопросы о налогах и бюджете.
Это предопределяет главную юридическую черту налога – односторонний характер его установления. Поскольку налог взимается в целях покрытия общественных потребностей, которые обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика, налог является индивидуально безвозмездным. Уплата налогоплательщиком налога не порождает встречной обязанности государства совершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика.
Налог взыскивается на условиях безвозвратности. Возврат налога возможен лишь в случае его переплаты или в качестве льготы, что не противоречит принципу безвозвратности, поскольку эти условия определяются государством в одностороннем порядке и не влияют на характер платежа в целом.
Так как налог представляет собой одностороннее движение средств и его принципы прямо противоположны принципам гражданского оборота, приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение. В большинстве случаев применять меры принуждения нет необходимости, так как налогоплательщик уплачивает налог самостоятельно. Однако при отступлении от установленных правил налогообложения простая угроза применения санкций находит практическое выражение.
Налог следует рассматривать как средство упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Налогоплательщику он указывает меру его обязанности, а государственному налоговому органу – меру дозволенных действий. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов, как средство поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений – с одной стороны, общества и государства как выразителя интересов общества – с другой.
К определению понятия «налог» можно подходить с различных позиций: правовой, экономической, социальной и т.п. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогообложения в зависимости от цели дефиниции. В законодательстве определение налога дается с целью указать черты этого платежа и тем самым ограничить возможности органов власти и управления самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны эти черты. Имеются примеры, когда органами управления вводились обязательные платежи, налоговые по сути, но неналоговые по названию. Оспорить законность таких поборов при отсутствии четкого определения понятия «налог» весьма сложно.
С этой позиции можно дать следующее определение налога.
Налог – единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.[2]
Понятие «сбор» в системе обязательных платежей и его соотношение с понятием «налог»
Для установления правовой природы сбора наиболее важно определить соотношение этого понятия с другими, входящими в родовую категорию фискального платежа. Эта проблема не раз обсуждалась в юридической литературе[3], и в настоящее время в области правовой идентификации сбора она является одной из наиболее сложных. Представляется необходимым прежде всего рассмотреть два следующих ее аспекта: критерии отличия сбора от налога в рамках закрепленной НК РФ системы налогов и сборов, а также соотношение сборов с иными обязательными платежами, за которыми в правовой литературе и практике Конституционного Су да РФ закрепилось наименование "неналоговых платежей".
Начатый в переходный период процесс обновления налогового законодательства не завершен, оно продолжает совершенствоваться. Принятие Налогового кодекса, несомненно, стабилизирует налоговое законодательство Российской Федерации.2
Так, в определении от 8 июня 2004 г. N 224-0 в качестве такого критерия Конституционный Суд РФ использовал возникновение встречного обязательства публичного субъекта и установил, что налог на операции с ценными бумагами, вопреки своему названию, соответствует понятию сбора, и на него должно распространяться соответствующее правовое регулирование.
В то же время, допуская установление элементов сбора подзаконным актом, Конституционный Суд РФ отступает от изложенной им ранее позиции, согласно которой все элементы как налога, так и сбора должны устанавливаться федеральным законом. Такое допущение не имеет под собой какого-либо теоретического обоснования и не согласовано с нормами НК РФ.
Требование об установлении обязательных платежей законом представляет собой гарантию соблюдения прав лиц, на которые возлагается соответствующая обязанность. Взимание каких-либо иначе установленных обязательных платежей недопустимо[4].
Для обоснования права законодателя делегировать соответствующие полномочия Правительству РФ Конституционный Суд РФ воспользовался положениями п. 3 ст. 17 НК РФ, согласно которым при установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам[5]. Однако очевидно, что эта норма должна быть истолкована иначе, а ее содержание отличается от того, которое вкладывается в нее в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ. Она содержит лишь требование о закреплении в законе тех элементов сбора, которые необходимы для его введения, поскольку при установлении конкретного сбора не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными. Не вызывает сомнения, что такой элемент налогообложения, как налоговый период, неприменим для установления сбора. Иными словами, в обсуждаемой норме выразилось лишь понимание законодателем невозможности установления для сборов некоторых элементов обложения, свойственных налогам, а вовсе не стремление делегировать Правительству РФ право устанавливать ставки сбора.
Необходимость квалификации каждого обязательного платежа с точки зрения его правовой природы с очевидностью следует из нормы п. 5 ст. 3 НК РФ, предписывающей единообразие правового регулирования для всех платежей, обладающих признаками налогов и сборов, независимо от их закрепления в НК РФ или ином нормативном правовом акте. Воля законодателя направлена на унификацию правового регулирования платежей на основании их сущностных признаков: именно суть платежей должна определять отрасль законодательства, в которой они получают нормативное закрепление, а не наоборот. Наличие противоречий в позициях законодателя и судебных органов при определении налогового или неналогового характера того или иного платежа не свидетельствует о неразрешимости такой задачи, однако требует выработки четких критериев для подобного разделения.
Как отмечено в правовой литературе, введенное практикой Конституционного Суда РФ понятие "фискальный сбор" для обозначения неналоговых платежей не установлено НК РФ и создает дополнительные затруднения при квалификации обязательных платежей. В результате в системе фискальных платежей возникла категория, обладающая признаками, присущими как фискальным платежам вообще (обязательность и публично-правовой характер), так и сборам в частности (индивидуальная возмездность), но при этом не входящая в систему налогов и сборов. Устанавливаются указанные платежи не НК РФ, а иными нормативными правовыми актами. Возможность наличия таких платежей была подтверждена Конституционным Судом РФ неоднократно - как до введения понятия "фискальный сбор" (в отношении платежей за проведение технического осмотра транспортных средств[6], платы за перевозку тяжеловесных грузов), так и позже (в отношении платы за загрязнение окружающей среды, патентных пошлин, отчислений операторов связи в резерв универсального обслуживания).
Конституционный Суд РФ признал платежи, названные "фискальными сборами", законными и вывел их за рамки налоговых платежей. В качестве признака, позволяющего отграничить их от сбора в значении, придаваемом этому термину п. 2 ст. 8 НК РФ, выступает направленность на компенсацию затрат государства на совершение в отношении плательщика юридически значимых действии, предоставление ему определенных прав.
Применение подобного критерия не вполне обоснованно. Для фискальных платежей Конституционный Суд РФ полагает необходимыми признаки обязательности и публично-правового характера. В то же время в определении сбора в налоговом законодательстве (п. 2 ст. 8 НК РФ) содержатся признаки, каждый из которых является необходимым, а вместе они достаточны для отграничения понятия "сбор" от прочих понятий. Установив, таким образом, в отношении платежа наличие признаков сбора, закрепленных в налоговом законодательстве, его уже следует квалифицировать как сбор и вообще не рассматривать признаки, не содержащиеся в налоговом законодательстве, поскольку они не могут выступать критериями отличия этого платежа от сбора.
Введя в правоприменительную практику категорию "фискальный сбор" для обозначения ряда обязательных платежей, Конституционный Суд РФ установил для них признак компенсационности как критерий отличия их от налогов и сборов. Однако финансовое право отказалось от понимания соразмерности (компенсационности, эквивалентности) сборов как сопоставления размера платежа с какими-либо затратами государства[7]. Такой позиции придерживается большинство современных исследователей. Критерием разграничения налоговых и неналоговых платежей не может служить ни соразмерность платы и фактических затрат, ни само понятие "дополнительные затраты публичной власти". Кроме того, установлено отсутствие направленности таких платежей, как патентная пошлина и сбор за пользование объектами животного мира, на компенсацию расходов публичной власти[8]. Их финансовым назначением является пополнение бюджета.
Денежный эквивалент благ, предоставляемых плательщику сбора в результате совершения юридически значимых действий публично-правового характера, не может быть установлен в силу особой значимости этих действий. Они осуществляются для достижения общественно значимых целей, в интересах всего населения страны и для защиты интересов государства. Соответственно и сбор, в отличие от платы за товар или услугу, имеет публично-правовую цель, представляет собой взнос, служащий, как и налог, цели обеспечения деятельности государства вообще.
Присущими сборам свойствами, указывающими на отсутствие компенсационного характера (несопоставимость издержек публичных субъектов, совершающих соответствующие действия, с размером уплаченного сбора, а также принципиальная невозможность придать публично-правовому платежу компенсационный характер), отличаются и "фискальные сборы", тем не менее, они квалифицированы Конституционным Судом РФ как неналоговые платежи. Невозможно отграничить "фискальные сборы" от налоговых платежей и по их направленности на покрытие тех расходов, в связи с возникновением которых они взимаются. Целевое назначение некоторых фискальных платежей, проявляющееся в их накоплении в специальных фондах, не означает утраты ими налогового характера.
Таким образом, какие-либо основания считать понятие "фискальный сбор" самостоятельной категорией финансового права отсутствуют. Подобные платежи соответствуют либо понятию сбора (в случаях, когда их уплата обусловливает совершение уполномоченным субъектом каких-либо действий в отношении их плательщиков), либо подпадают под определение налога (в случаях, когда их уплата не связана с обязанностью уполномоченного субъекта совершить соответствующее действие).
Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 настоящего Кодекса.
Фискальные сборы, являющиеся условием совершения в отношении плательщика юридически значимых действий уполномоченным субъектом, как и все платежи этой категории, имеют публично-правовой характер, устанавливаются государством в одностороннем порядке, обеспечиваются его принудительной силой и служат целям финансового обеспечения функций публичной власти. Выделение платежей, обладающих признаками сборов, в самостоятельную категорию "фискальный сбор" представляет собой обход требования п. 5 ст. 3 НК РФ о закреплении сборов в налоговом законодательстве. В соответствии с той же юридической нормой платежи, не предусмотренные НК РФ и установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ, следует считать незаконно установленными сборами.
Налоговым кодексом РФ могут устанавливаться специальные налоговые режимы, которые предусматривают федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.[9]
Государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и всех остальных членов общества.2
Заключение
Налоговым кодексом РФ определены признаки налогов и сборов - платежей, принцип законного установления которых закреплен в ст.57 Конституции РФ. Однако понятие сбора еще недостаточно разработано в юридической науке. В НК РФ виды сборов не выделены раздельно от налогов, они лишь перечислены в еще не введенных в действие ст.13-15 НК РФ. В соответствии с выработанными Конституционным Судом РФ (КС РФ) правовыми подходами вопрос о правовой природе обязательных платежей как налоговых так и неналоговых - в отсутствие их полного нормативного перечня - приобретает характер конституционного, поскольку он связан с понятием законно установленных налогов и сборов и разграничением компетенции между органами законодательной и исполнительной властей.
КС РФ в своих решениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы". Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (постановления от 04.04.96 и от 11.11.97).
Вместе с тем это не означает, что правовое регулирование налогов и сборов должно быть во всем одинаковым. Учитывая правовые позиции КС РФ, федеральный законодатель при определении в НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах исходил из того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу: если налог - это индивидуальный безвозмездный платеж в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то сбор - это взнос, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении него государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению этих обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п.1 ст.17); при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п.3 ст.17). Следовательно, вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора.
Список литературы: