Момент вступления в силу актов налогового законодательства
Вопрос о действии во времени актов налогового законодательства всегда имел и будет иметь особое значение, так как изменение того или иного элемента налогообложения существенно влияет на результаты деятельности субъектов хозяйствования, а также на права и обязанности физических лиц. К сожалению, можно констатировать, что баланс государственных и частных интересов нередко складывается не в пользу последних.
Стабильные правовые условия хозяйствования, обеспечивающие доверие участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения, - пожалуй, такими желали бы видеть налогоплательщики свои отношения с государством. Между тем налоговое законодательство относится к одной из наиболее сложных, запутанных и изменчивых отраслей белорусского законодательства.
Правило об обратной силе налоговых актов установил
Закон № 361-З
Законодательство многих стран мира закрепляет принцип стабильности налогового законодательства, который позволяет налогоплательщику чувствовать себя максимально защищенным в отношениях с государством, поскольку не допускает со стороны последнего принятия произвольных решений, ведущих к радикальному изменению налоговой нагрузки.
Однако ни Закон Республики Беларусь от 20.12.1991 № 1323-XII "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", ни вступившая в силу с 1 января 2004 г. Общая часть Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - Общая часть НК) прямо не закрепляют принцип стабильности налогового законодательства и не содержат отдельной статьи о действии во времени актов налогового законодательства.
В таком случае для уяснения общих правил вступления в силу нормативных правовых актов следует обратиться к Закону Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" (далее - Закон № 361-З). Так, в соответствии со ст. 65 Закона № 361-З декреты Президента и законы Республики Беларусь вступают в силу через десять дней после их официального опубликования, если в этих актах не установлен иной срок, указы Президента, постановления Совета Министров и иные нормативные правовые акты вступают в силу со дня включения их в Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, если в этих актах не установлен иной срок. При этом нормативные правовые акты, касающиеся прав, свобод и обязанностей граждан, вступают в силу только после их официального опубликования.
В ст. 67 Закона № 361-З была сделана попытка продублировать норму ч. 6 ст. 104 Конституции Республики Беларусь о недопустимости применения обратной силы закона, за исключением случаев, когда смягчается или отменяется ответственность граждан (при этом уже в самой ст. 67 Закона речь идет также и о декретах Президента). В результате норма ч. 1 ст. 67 Закона № 361-З "добавила" к конституционным случаям и случаи, когда нормативный правовой акт "иным образом улучшает положение лиц, на которых распространяется действие нормативного правового акта, либо когда в самом нормативном правовом акте или в акте о введении его в действие прямо предусматривается, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу".
И хотя толкование и применение указанной нормы Закона № 361-З вызывает неоднозначные оценки у юристов, формально правила "ретроактивности" нормативных правовых актов были установлены.
Самые "проблемные" в применении - акты президента. Но без них не обойтись...
Необходимость специального регулирования вступления в силу актов налогового законодательства отмечалась еще на этапе подготовки проекта Общей части НК. Однако в силу объективных причин (в том смысле, что зависело это не столько от разработчиков проекта, сколько от политики государства в данной сфере) Общая часть НК не содержит отдельной статьи о вступлении актов налогового законодательства в силу. Тем не менее в ее п. 2 ст. 11 и п. 2 ст. 12 закреплен порядок вступления в силу законов и решений местных Советов депутатов об установлении, введении, изменении и прекращении действия соответственно республиканских и местных налогов, сборов (пошлин).
Так, законы об установлении, введении новых, помимо предусмотренных Общей частью НК, или прекращении действия введенных республиканских налогов, сборов (пошлин), а также о внесении изменений в действующую систему республиканские налогов, сборов (пошлин) в части определения плательщиков, налоговых ставок, налоговой базы, налоговых льгот, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты принимаются при утверждении бюджета Республики Беларусь на очередной финансовый (бюджетный) год и вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Аналогичный механизм предусмотрен и для местных налогов и сборов с учетом закрепленных за местными Советами депутатов полномочий.
Казалось бы, установлено четкое императивное правило, однако уже следующее предложение п. 2 ст. 11 Общей части НК позволяет легко обойти данное ограничение: "В исключительных случаях указанные законы могут приниматься при уточнении бюджета Республики Беларусь на текущий финансовый (бюджетный) год и (или) иметь иной срок вступления в силу, но не ранее дня их опубликования или доведения до всеобщего сведения иным предусмотренным законом способом".
Аргументы сторонников подобного рода оговорки заключаются в том, что в противном случае, во-первых, исключена возможность уточнения в течение финансового года налогового законодательства в целях пресечения уклонения от налогообложения, а во-вторых, в отсутствие подобного исключения ограничены возможности законодательной и исполнительной властей оперативно и эффективно регулировать взимание налогов в таких ситуациях, как чрезвычайное или военное положение, эпидемии, финансовые кризисы.
Объективности ради стоит отметить, что основная проблема заключается не только и не столько в сроках вступления в силу именно законов. Подобного исключения могло бы даже и не быть, поскольку, по крайней мере, в течение последних пяти лет уточнения в закон Республики Беларусь о бюджете на очередной финансовый (бюджетный) год вносятся указами Президента, а масштабные изменения и дополнения в основополагающие налоговые законы принимаются в конце финансового (бюджетного) года одновременно с принятием закона о бюджете.
Большинство спорных ситуаций возникает в отношении применения норм декретов и указов Президента Республики Беларусь, постановлений Правительства и ведомственных актов. В соответствии с п. 1 ст. 3 Общей части НК названные виды нормативных правовых актов являются частью налогового законодательства Республики Беларусь.
Как это ни парадоксально звучит, но в Налоговом кодексе не может быть закреплена норма, устанавливающая определенные временные рамки для принятия либо вступления в силу актов Главы государства в сфере налогообложения, точнее, подобное ограничение, содержащееся в законе, не будет нести никакой правовой нагрузки, и может быть легко "обойдено".
Дело в том, что нынешняя правовая доктрина (ч. 3 ст. 137 Конституции, ч. 3 ст. 10 Закона № 361-З) и правоприменительная практика исходят из приоритета норм декретов и указов Президента Республики Беларусь перед нормами законов Республики Беларусь. В отечественной правовой системе отсутствуют юридические основания для введения императивной нормы по какому-либо ограничению нормотворческой деятельности Президента в сфере налогообложения. Таким образом, возможно, но никак не целесообразно и действенно, закрепить в Общей части НК лишь декларативную формулировку.
Следует указать на два аспекта, которые, безусловно, должны учитываться сторонниками регулирования налоговых правоотношений только посредством принятия законов (без издания декретов и указов Президента), - на уже сложившуюся структуру налогового законодательства и действующий механизм подготовки нормативных правовых актов.
Что касается первого аспекта, то хотелось бы напомнить, что в составе налогового законодательства сегодня присутствует, по нашим подсчетам, порядка 30 декретов и 60 указов Президента Республики Беларусь, прямо либо косвенно затрагивающих вопросы налогообложения, которые по изложенным выше причинам в настоящее время не всегда могут быть решены на уровне закона.
Второй аспект в большей степени касается эффективности порядка принятия решений Парламентом. Бурное развитие экономических и правовых отношений в современном обществе требует порой принятия в адекватные сроки соответствующих законодательных решений, с чем, в том числе и по объективным причинам, Парламент не справляется. Правительству проще и быстрее подготовить и согласовать проект декрета либо указа, чем преодолеть все стадии законодательного процесса. 2 В итоге законодательная инициатива (в более широком значении, чем раскрываемое в ст. 1 Закона № 361-З) объективно перешла к Главе государства.
Если говорить о постановлениях Правительства и ведомственных актах (акты Министерства по налогам и сборам, Государственного таможенного комитета, а также Министерства финансов и Комитета государственного контроля - при решении последними вопросов, отнесенных к их компетенции Налоговым кодексом), то при оценке правомерности введения в силу какой-либо нормы необходимо учитывать следующие факторы:
1) наличие в актах более высокой юридической силы "порученческих" норм о приведении действующего законодательства в соответствие с вновь принятыми актами;
2) сроки вступления в силу актов, содержащих такие "порученческие" нормы, в целом либо в части;
3) наличие (отсутствие) расширительного толкования в актах более низкой юридической силы норм актов более высокой юридической силы.
Формы проявления обратной силы налоговых актов
Безусловно, для удобства правоприменителей представляется предпочтительным принятие нормативных правовых актов с отсроченным моментом вступления их в силу, когда у государственных органов есть время привести свои акты в соответствие с актами более высокой юридической силы, а у правоприменителей есть время ознакомиться с вводимыми новациями. Однако на практике, как правило, наблюдается другая ситуация.
Так, в соответствии со ст. 54 Закона Республики Беларусь от 29.12.2003 № 259-З "О бюджете Республики Беларусь на 2004 год" (далее - Закон № 259-З) Совету Министров поручено в трехмесячный срок со дня вступления в силу этого Закона (1 января 2004 г.) принять меры, необходимые для реализации Закона № 259-З. В то же время постановление Совета Министров Республики Беларусь № 674 "Об установлении в 2004 году повышенных нормативов отчислений в инновационные фонды" было принято 4 июня 2004 г. и вступило в силу с 1 января 2004 г. (?!).
Интересная ситуация сложилась и с Законом Республики Беларусь от 01.01.2004 № 260-З "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения" (далее - Закон № 260-З). Разработчики законопроекта, рассчитывая, очевидно, на то, что Закон № 260-З будет подписан и опубликован ранее начала календарного года (1 января), установили срок вступления статьи, содержащей поручения Правительству, со дня официального опубликования названного Закона. Однако Глава государства подписал Закон № 260-З только 1 января 2004 г., а первое официальное опубликование состоялось в газете "Звязда" и вовсе 10 января 2004 г. (№ 6-7). В итоге, например, постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь № 65 "Об исчислении и уплате налога на добавленную стоимость резидентами свободной экономической зоны "Витебск" было принято 19 мая 2004 г. и формально вступило в силу с 3 июня 2004 г. (день официального опубликования), а действие нормы абзаца 2 п. 1 указанного постановления было распространено на отношения, возникшие с 1 января 2004 г. (?!).
С учетом приведенных примеров можно выделить следующие формы проявления обратной силы нормативных правовых актов:
1) акт вступает в силу со дня его подписания (издания) либо со дня, следующего за днем его подписания (издания), и при этом распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу;
2) акт вступает в силу со дня, предшествующего дню его подписания (издания) (так называемое вступление "задним числом").
Еще один интересный нюанс вступления в силу актов налогового законодательства иллюстрирует норма ч. 2 ст. 79 Инвестиционного кодекса Республики Беларусь (далее - ИК). Согласно названной статье ИК, если акты законодательства Республики Беларусь, принятые после создания коммерческой организации с иностранными инвестициями, ухудшают положение и условия деятельности для иностранных инвесторов и создаваемых с их участием коммерческих организаций (то есть на них возлагаются дополнительные либо увеличенные по сравнению с ранее существовавшими обязанности или они ограничиваются в правах либо лишаются имевшихся прав), то к иностранным инвесторам, коммерческой организации с иностранными инвестициями и (или) иностранным инвестициям в течение пяти лет с даты приобретения юридическим лицом статуса коммерческой организации с иностранными инвестициями применяется законодательство, действовавшее на дату регистрации такой организации.
Примечательно, что компетентные государственные органы до сих пор не выработали однозначного толкования и механизма применения данной нормы. Очевидно, вопрос о ее применении решается в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств.