В рамках рассматриваемой темы интересно проанализировать опыт регулирования вступления в силу актов налогового законодательства в Российской Федерации, где данный вопрос урегулирован более детально.
В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 24.10.1996 № 17-п "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах", положение ст. 57 является нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ), вступившем в силу с 1 января 1999 г., данному вопросу посвящена ст. 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени".
Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
Причем в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 "О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" вышеуказанное положение вступило в силу только с 1 января 2000 г. Вероятно, такая отсрочка была обусловлена тем, что не все субъекты Федерации успели в течение 1998 г. откорректировать свою налоговую политику, а после 1 января 1999 г. такая корректировка была бы невозможной.
В силу п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Как видим, конституционный принцип (ст. 57 Конституции РФ) был существенно расширен, так как данное правило распространяется не только на налогоплательщиков и плательщиков сборов, но и на иных участников налоговых отношений (налоговых агентов, сборщиков налогов, коммерческие банки и т.д.).
Отдельного внимания заслуживает термин "ухудшение положения участника налоговых отношений", поскольку он носит оценочный характер и в каждом конкретном случае может быть истолкован по-разному. Немудрено, что по этому вопросу у участников налоговых отношений и налоговых органов порой складываются противоположные мнения.
В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушения указанного законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав плательщиков налогов, сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (данное положение основано на ст. 54 Конституции РФ).
Пункт 4 ст. 5 НК РФ предусматривает еще один случай, когда актам законодательства о налогах и сборах может быть придана обратная сила: если такие акты отменяют налоги и (или) сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), устраняют обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц или иным образом улучшают их положение. При этом в акте должна быть прямо предусмотрена его обратная сила, в противном случае применяются общие правила вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
Наконец, п. 5 ст. 5 НК РФ распространяет положения названной статьи также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Несмотря на то, что ст. 5 НК РФ установила для актов налогового законодательства специальные правила вступления их в силу, российские налогоплательщики по-прежнему сталкиваются с нарушением принципа стабильности налогового законодательства и им постоянно приходится отстаивать свои нарушенные права в судебном порядке.3
Возвращаясь к белорусским реалиям, можно подытожить, что Налоговый кодекс Республики Беларусь предоставляет отечественным налогоплательщикам меньше возможностей для защиты своих имущественных интересов от вступления актов налогового законодательства "задним числом", поскольку он попросту не предусматривает соответствующих правовых оснований для такой защиты. А потому остается надеяться на то, что по мере обретения законотворческим процессом в Беларуси большей системности и планомерности подобного рода нарушений со стороны государства со временем станет меньше.
Список литературы
1. Василевич Г.А. О республиканском сборе за передачу транспортных средств // Налоговый вестник. - 2004. - № 9. - Здесь и далее прим. авт.
2. Указы Президента Республики Беларусь от 20.02.2004 № 112 "Об установлении республиканских сборов, взимаемых органами Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел" и от 22.03.2004. № 140 "Об установлении республиканского сбора за использование в предпринимательской деятельности и передачу юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям транспортных средств".
3. Овсянников А.А. Пора менять пятую статью Налогового кодекса // Законодательство. - 2004. - № 3. - С. 24-32; Даниленков А.В. О порядке исчисления срока вступления в силу акта законодательства РФ о налогах // Юрист (РФ). - 2003. - № 2. - С. 38-41.