УСН: новый переходный режим
Гиперссылки на НПА приведены по состоянию на октябрь 2020 г.
Используйте функцию «Перейти в действующую редакцию»
Приветствую вас, уважаемые коллеги!
Давайте сегодня обсудим реформу специальных налоговых режимов, которая началась в России, и конкретно возьмем один очень интересный вопрос. Это изменения, которые были внесены недавно вышедшим Федеральным законом от 31.07.2020 N 266-ФЗ (далее – Закон N 266-ФЗ) в гл. 26.2 НК РФ, посвященную упрощенной системе налогообложения.
Небольшой акцент для того, чтобы мы с вами понимали, в чем суть нововведения и в чем суть проблемы. Как только ваш бизнес немного подрастает и ему становится мала упрощенка, либо ты вылетаешь уже на общий режим (а там гораздо больше налоговая нагрузка, и нагрузка на учет, естественно, больше становится), либо ты начинаешь делиться почкованием, скажем так. Казалось бы, это ваше личное дело – как вам свой бизнес вести. Но не мне вам говорить, что налоговые органы очень нервно относятся к любому дроблению бизнеса. Их задача – проверить, нет ли тут налоговых злоупотреблений, и потом просто чисто по-человечески им администрировать большее количество юридических лиц, естественно, проблематично. Поэтому вот впервые, кроме таких карательных методов борьбы, которые всегда применялись в этой области, появилась задумка (и вот она реализована в новом Законе N 266-ФЗ) с дроблением бизнеса бороться экономическими методами. То есть дать вам возможность остаться на УСН чуть подольше, даже при том, что вы растете, но не выходить, не терять права на применение упрощенной системы, не выходить на общий налоговый режим. Вот это суть того нововведения, которое мы сейчас с вами будем обсуждать. Какого-то специфического названия эта история не приобрела. Ее называют и переходным налоговым режимом, и введением прогрессивной шкалы налогообложения по упрощенке. Наверное, можно называть как угодно, лишь бы мы понимали, о чем мы говорим.
Пределы по доходам и численности работников
Что же теперь будет происходить? С 2021 года вступает в силу соответствующий закон, который предполагает наличие этого переходного режима, такую прослойку между УСН и общим режимом, на который ты выходишь по мере роста своего бизнеса. Напомню стандартные показатели при применении УСН: максимальный допустимый доход за год – это 150 миллионов, максимальная численность персонала – это 100 человек (пп. 15, 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Я сейчас не касаюсь других ограничителей, которые у нас есть, и по составу учредителей, и по видам деятельности, и по наличию структурных подразделений в организации (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Это просто вне зоны нашего интереса сейчас. Нам вот сейчас эти два ограничения нужны – по доходам и по работникам. И эти ограничения вам хорошо известны.
Так вот, если я начинаю перерастать либо оба этих ограничения, либо одно из, с 2021 года это еще не означает в обязательном порядке утрату права на применение упрощенной системы налогообложения. С налогового периода 2021 года мы можем себе позволить, будучи на упрощенке, 200 миллионов дохода, и численность у нас тоже может превысить 100 человек – средняя численность дорасти может до 130 человек (пп. «б» п. 2 ст. 1 Закона N 266-ФЗ). И тем не менее мы имеем право оставаться на УСН. Но это не надо понимать так, что просто изменили критерии применения УСН, просто расширили эти возможности, эти границы, и все остается в остальном по-прежнему. Нет, дело в том, что, как только мы попадаем в эту прослойку от 150 миллионов до 200 миллионов, от 100 человек до 130 человек, здесь будет применяться повышенная налоговая ставка в зависимости от того, какой у вас объект налогообложения (пп. «б», «г» п. 4 ст. 1 Закона N 266-ФЗ). И, соответственно, возникает необходимость по этой ставке уплачивать налог, но при этом не становиться плательщиком ни налога на прибыль, ни НДС, не иметь дополнительных обязательств по налогу на имущество – то есть плюсы, конечно, ощутимые есть. И вот задача государства именно в том, чтобы дать вам возможность немного подрастать еще, но при этом не делиться, не дробить свой бизнес, оставаясь в одном лице, и, тем не менее, применять специальный налоговый режим, что на фоне в принципе реформы специальных режимов налогообложения выглядит очень привлекательно. Здесь я бы не сказала, что есть какое-то двойное дно, потому что, как я уже обозначила вначале, это выгодно всем – как бизнесу, так и государству, в том числе с точки зрения налогового администрирования.
Итак, мы обозначили вот такие новые границы допустимого: 200 миллионов рублей за год – нарастающим итогом доход, и 130 человек – средняя численность работников, то есть это на 30 человек больше, нежели привычный нам ограничитель. Сразу обозначу, потому что очень правильно этот вопрос задается обычно, что вот эти сами величины (то есть ровно 200 миллионов, ровно 130 человек) еще в границах применения упрощенной системы налогообложения находятся. Вот уже 200 000 001 рубль – нет, 131 человек – уже нет. А вот ровно до этих значений – пожалуйста, да, можно добираться и оставаться в этих границах, это допустимо.
Соответственно, если мы их переходим все-таки, мы утрачиваем право на применение УСН. Это теперь новая редакция п. 4 ст. 346.13 НК РФ такое предполагает, если кому-то из вас это важно и интересно досконально. Значит, если мы держимся в этих границах, то пусть даже мы платим чуть больше, у этого налога больше ставка, но тем не менее применяем УСН. Это сразу, наверное, требует некоторого комментария. Допустим, по персоналу в принципе понятно. То есть я понимаю, как считается средняя численность, я могу четко отследить, когда я превышу этот допустимый предел, и тут обратно явно не сыграешь. То есть мы теряем право на применение УСН, начиная с начала того квартала, когда рубикон перейден. Но если у тебя уже была больше 130 человек средняя численность, как ты здесь ни пытайся манипулировать ситуацией, уже историю не перепишешь. А вот с доходами тут более интересная ситуация. Во-первых, доходы даже при кассовом методе в принципе можно признать с ошибкой. Мало ли что я там в эти доходы вписала ошибочно. И если я потом исправляю эту ошибку и откатываюсь назад (то есть я признала некую сумму, которую не нужно было запихивать в эти доходы), то понятно, что если ошибка исправлена, то как будто бы ничего не было, и здесь уже мы исходим из того, что мы в допустимых границах находимся.
Но я бы хотела обсудить с вами вот какой момент. К примеру, я получаю аванс. При кассовом методе аванс – это доход, я регистрирую, соответствующую запись делаю в книге учета доходов и расходов, включаю в налоговую базу (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 31.01.2020 N 03-11-11/6179). И наступает тот момент, когда я понимаю, что у меня уже бизнес настолько хорошо идет (дай бог каждому, конечно), что просто этот снежный ком доходов нарастает, и вот уже до 200 миллионов там осталась буквально тютелька какая-то небольшая. И тем не менее уже идут мне деньги. Значит, я отказываться от них не могу и не хочу, и вот я боюсь, что я вылечу с УСН. Очевидно, что, если я могу управлять ситуацией, мне, может быть, имеет смысл отсрочить получение этих доходов до следующего года. Если нет, то уже будь как будет. Однако вдруг случится так, что получила я этот аванс, а потом что-то пошло не так по сделке, и я этот аванс возвращаю. Это, в принципе, вполне себе такая хозяйственная ситуация стандартная. Что у нас тогда происходит?
Напомню вам, что, в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в случае возврата аванса доход у налогоплательщика-упрощенца уменьшается. То есть мы минус делаем из полученных ранее доходов, но крайне важно напомнить себе со ссылкой на эту норму, что уменьшение происходит в том периоде, в том квартале, когда этот аванс возвращен. То есть доходы у нас считаются нарастающим итогом с начала года, и выходит, что если, например, где-нибудь в третьем квартале я понимаю, что меня уже подпирает под эту границу 200 миллионов, а потом выясняется, что нет, у меня тут, оказывается, лишние 100 миллионов аванса и мне их надо возвращать, то мне важно это отыграть назад (именно движение денег здесь важно при кассовом методе) до конца квартала. Для того чтобы я в пределах своего отчетного периода устаканилась с этими доходами на допустимом уровне и права на применение УСН не получила. То есть я веду к чему – если, например, в полугодии я получаю сумму, которая практически уже близка к тому, чтобы выбить меня с УСН, а возвращаю я кусок этой суммы в третьем квартале, мне это не поможет. По итогам второго квартала, по итогам полугодия я утратила право на УСН, оно уже не восстановится. Потому что уменьшится доход, уменьшился бы доход именно девяти месяцев. Поэтому в данном случае, если есть такая критическая величина доходов, в пределах которой нужно удержаться, то делать это необходимо именно тогда, когда наступает кризис, в том квартале, в котором наступает кризис.
Есть еще одна новость. В принципе, это не связано с Законом N 266-ФЗ, но это связано с работой законодательства во времени. У нас на упрощенной системе налогообложения несколько лет не функционировал, не применялся коэффициент-дефлятор (ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ, п. 2 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). С 2021 года, по Закону N 266-ФЗ, он снова должен применяться (пп. «а» п. 2 ст. 1 Закона N 266-ФЗ). Где-то обычно к ноябрю Минэкономразвития его устанавливает, и, естественно, смысл коэффициента-дефлятора в том, что он больше единицы. И вот на этот коэффициент умножаются допустимые доходы как для перехода на упрощенную систему, так и при применении УСН. Вам интересно будет узнать, что вот эти наши искомые новые 200 миллионов тоже подлежат индексации на коэффициент-дефлятор. Таким образом, год от года эта величина будет расти, и я уже смогу себе позволить оставаться на УСН не только ровно до 200 миллионов, но и до больших величин, которые мне обеспечит соответствующий ежегодно изменяемый коэффициент-дефлятор.
Далее, что касается последствий. Допустим, я попала вот в эту прослойку в течение года. То есть я нахожусь в интервале от 150 до 200 миллионов доходов и (или) от 100 человек до 130, вот эта прослойка сейчас моя. Доживаю до конца года, что дальше? Наступает 1 января следующего года. Доход обнуляется, то есть по доходам все снова начинается, и тут уже никаких проблем нет. Если у меня была история с доходом именно связана, то я возвращаюсь к обычной налоговой ставке, никакая она не будет повышенная, и новая жизнь началась с 1 января. С персоналом ситуация другая. Заканчиваю год. Например, пускай у меня будет 125 человек средняя численность. Я их 1 января никуда не увольняю. Вот начался новый год, я так с этим количеством и остаюсь. Я могу дальше применять упрощенную систему налогообложения или нет? Ведь сменился налоговый период. Какие тут порядки?
В приведенном мною случае – да, могу, но в приведенном мною примере это будет сразу повышенная ставка. То есть если я в первом же квартале превышаю вот эти стандарты применения УСН и выхожу в эту прослойку, в этот переходный режим, то у меня сразу применяется повышенная ставка налогообложения. Соответственно, даже если я потом в течение года часть персонала уволю, то мне это не поможет снизить налоговую ставку повышенную, потому что она применяется с начала того периода, когда допущено превышение, и обратно отыграть ее уже до конца налогового периода не получится. Эти правила также заложены в ст. 346.13 НК РФ в новой редакции, действующей с 2021 года.