- расходы организации-лизингополучателя на доведение предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (например, расходы на монтаж, пусконаладочные работы, приобретение дополнительных приспособлений и т.п.). Если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/363). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64 в отношении расходов лизингополучателя на доставку предмета лизинга.
--------------------------------
<*> Расходы на приобретение бессрочных лицензий на отдельные виды деятельности, по мнению налоговых органов, учитываются в составе прочих расходов единовременно. Это касается как суммы пошлины, уплачиваемой за выдачу лицензии, так и расходов на оплату консультационных, информационных и иных услуг, связанных с получением лицензии (Письма Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29535, от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, ФНС от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).
<**> Арбитражные суды, в отличие от налоговых органов, соглашаются с тем, что нормы гл. 25 НК РФ позволяют все подобные расходы признавать единовременно в том периоде, когда они были понесены. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.01.2012 N Ф09-8803/11 указано, что расходы на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение носят единовременный характер и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в том налоговом периоде, в котором они возникли исходя из условий сделок, а не распределяются равномерно в течение срока действия указанных нормативов. В Постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N А35-1939/2010 аналогичный вывод сделан в отношении расходов на оформление лицензий и сертификата соответствия.
Заметим, что Минфин России в последнее время в своих разъяснениях все чаще ориентируется на складывающуюся арбитражную практику. Может быть, именно этим объясняется позиция, изложенная в Письме от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719. В нем высказано мнение о том, что затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Однако имейте в виду, что это Письмо Минфина России нижестоящим налоговым органам для использования в работе не рассылалось, поэтому велика вероятность того, что налоговая инспекция с таким "прогрессивным" подходом может не согласиться.
Требование о равномерном признании расходов распространяется и на программы для ЭВМ, используемые на основании лицензионных договоров, в том числе так называемых оберточных лицензий. Позиция налоговых органов в течение многих лет остается неизменной.
Если в договоре на приобретение программы срок ее использования определен, то организация принимает срок списания затрат на приобретение программы, равный сроку ее использования, установленному договором.
Если срока в договоре нет (это как раз наиболее распространенная ситуация), то организация вправе установить срок списания затрат самостоятельно (Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743).
При этом обратим внимание на следующий нюанс.
Во многих разъяснениях Минфина говорится о том, что при определении срока полезного использования приобретенной программы налогоплательщик должен учитывать нормы ГК РФ. А нормы ГК РФ таковы: если в лицензионном договоре срок его действия не определен, то договор считается заключенным на пять лет, если иное не предусмотрено ГК РФ (ст. 1235 ГК РФ). Таким образом, ссылки в письмах Минфина России на ГК РФ недвусмысленно указывают на то, что при определении срока списания расходов на приобретение программы для ЭВМ налогоплательщикам, по мнению чиновников, необходимо исходить из пятилетнего срока, установленного ст. 1235 ГК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039)
При этом аналогичный порядок признания затрат, по мнению Минфина России, следует применять в отношении расходов по работам, связанным с обновлением и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта (Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19) <*>.
--------------------------------
<*> Нельзя не сказать о том, что изложенные выше требования налоговиков о необходимости равномерного признания затрат на программы для ЭВМ успешно оспариваются налогоплательщиками в судах. Как показывает анализ арбитражной практики, судьи в большинстве случаев приходят к выводу, что нормы гл. 25 НК РФ позволяют налогоплательщикам единовременно включать в состав расходов всю сумму затрат на приобретение программных продуктов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 18.03.2014 N А40-14277/12 и от 14.11.2013 N А40-120812/12 (правомерность подтверждена Определением ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14), ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 N А27-17463/2012 и от 15.03.2013 N А27-11302/2012, ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N А65-20465/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, ФАС Центрального округа от 20.09.2011 N А68-1047/08-47/12).
3.1.2.2.2. Признание расходов при отсутствии доходов
Примечание. Глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет.
Это значит, что порядок учета расходов в целях налогообложения прибыли одинаков как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает.
При этом нужно помнить, что главное и основное условие признания любых расходов в целях налогообложения прибыли - это их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
Поэтому если осуществляемая организацией деятельность в целом направлена на получение доходов, то произведенные в рамках этой деятельности расходы подлежат учету в целях налогообложения в общеустановленном порядке независимо от фактического получения доходов.
В чем заключается общеустановленный порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли?
Все расходы делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные.
Примечание. Внереализационные расходы всегда учитываются в том периоде, к которому они относятся в соответствии со ст. 272 НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов в данном периоде.
К внереализационным расходам, например, относятся проценты по полученным займам (кредитам), которые признаются в расходах ежемесячно в течение срока действия договора займа (кредита). Соответственно, если организация получила заем (кредит), то она признает проценты по этому займу (кредиту) в составе внереализационных расходов ежемесячно независимо от того, есть в данном периоде доходы или нет.
Примечание. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, делятся на прямые и косвенные.
Как и в бухгалтерском учете, состав прямых расходов в целях налогообложения прибыли определяется учетной политикой организации. В ст. 318 НК РФ содержится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены организацией к прямым.
Прямые расходы ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Это значит, что прямые расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Это значит, что если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствует реализация продукции (работ, услуг), то прямые расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).
Косвенные расходы в налоговом учете по общему правилу списываются на затраты текущего отчетного (налогового) периода.
Исключение составляют лишь отдельные виды косвенных расходов, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, расходы на страхование, которые в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора страхования.
Кроме того, нужно помнить: налоговые органы настаивают на том, что любые расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, к которому они относятся (см. подробнее подраздел 3.1.2.2.1).
Заметим, что формально налоговые органы никогда не спорили с тем, что порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли никак не зависит от факта получения доходов в данном отчетном (налоговом) периоде.
Например, в Письме Минфина России от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10045 разъясняется, что одним из условий отнесения затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, является осуществление организацией деятельности, направленной на получение дохода. При этом отсутствие в текущем периоде выполненных работ само по себе не является основанием для неотражения расходов в налоговой базе по налогу на прибыль. Поэтому расходы по поддержанию производственной базы в исправном состоянии при временном отсутствии заказов на ремонт в зависимости от характера расходов учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствующей группе расходов.
При этом проблемы с признанием расходов при отсутствии доходов на практике все же возникают.
Можно выделить две основные проблемы, которые могут вас поджидать.
Проблема N 1: при отсутствии доходов налоговая инспекция может оспаривать экономическую обоснованность понесенных расходов.
Напомним, что в соответствии со ст. 252 НК РФ обязательным условием признания расходов в целях налогообложения прибыли является их экономическая обоснованность, т.е. связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Логика проверяющих проста: раз понесенные расходы не привели к получению дохода, значит, эти расходы экономически не обоснованны.
Нужно понимать, что эта логика не соответствует смыслу ст. 252 НК РФ. Согласно этой статье экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика. Правомерность именно такого подхода к оценке обоснованности (оправданности) затрат подтверждена Конституционным Судом РФ в Определениях от 04.06.2007 N N 320-О-П и 366-О-П.
Таким образом, при отсутствии доходов вам необходимо позаботиться о документах, подтверждающих цель осуществления тех или иных расходов. Такими документами могут быть, например, приказы, распоряжения, служебные записки, решения совета директоров, бизнес-планы и т.п.
Проблема N 2: признание расходов при отсутствии доходов может привести к получению убытка, что, в свою очередь, станет причиной вызова "на ковер" в налоговую инспекцию, что уже само по себе для многих налогоплательщиков равносильно концу света.
Заметим, что с 2014 г. этот вызов в налоговую инспекцию стал совершенно законным. Согласно новой редакции п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение 5 дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.
В этой ситуации вам нужно самостоятельно проанализировать причины получения убытка. Если все сделано в рамках закона и убыток возник по объективным причинам, то особо волноваться не нужно.
Например, организация строит торгово-офисный центр с целью получения дохода от его последующей сдачи в аренду. В процессе строительства никаких доходов у организации нет. Сплошные расходы, связанные со строительством. При этом для финансирования строительства привлечены заемные средства. В налоговом учете проценты по всем видам долговых обязательств признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение срока действия долгового обязательства. Такой порядок установлен гл. 25 НК РФ для процентов по любым займам и кредитам, в том числе привлеченным для строительства. Очевидно, что правила учета процентов, установленные гл. 25 НК РФ, при отсутствии доходов приводят к тому, что у организации в налоговом учете образуется убыток. Но этот убыток объективен. В такой ситуации для обоснования полученного убытка достаточно будет представить в налоговую инспекцию договор займа (кредитный договор), регистры налогового учета, в которых отражен расчет сумм процентов, учтенных в составе внереализационных расходов, и документы, подтверждающие, что заемные средства используются для финансирования строительства объекта, который организация после окончания строительства планирует использовать для извлечения дохода.
3.1.2.3. Оплата услуг торговых сетей
Организации, поставляющие свою продукцию в розничные торговые сети, как правило, несут дополнительные расходы в виде платы за различного рода услуги, оказываемые торговыми сетями поставщикам. Причем зачастую у поставщиков нет в этом вопросе права выбора. В договорах поставки перечень этих услуг прописывается в качестве стандартных условий, от которых отказаться нельзя.
О каких услугах идет речь?
Формулировки бывают разные:
- услуги по выкладке товара наиболее привлекательным образом;
- услуги по размещению товара в полной ассортиментной линейке;
- услуги по включению товара в каталог и т.п.
В течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что поставщик не имеет права включать расходы на оплату таких услуг в состав своих затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Однако в 2007 г. Минфин России изменил свою позицию по данной проблеме.
В Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 указано, что поставщик может учесть в целях налогообложения расходы на оплату услуг магазина, если "...заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки)".
Приведенной позиции чиновники придерживаются и по сей день.
Таким образом, если поставщик выплачивает покупателю вознаграждение за определенные действия, которые способствуют привлечению внимания к товарам поставщика (например, включение в каталог), то такое вознаграждение может быть учтено в составе прочих расходов на рекламу. По мнению Минфина России, указанные расходы учитываются организацией-поставщиком в составе расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% выручки (Письмо от 20.08.2008 N 03-03-06/1/474).
В частности, такие разъяснения даны в отношении расходов на палетную выкладку товаров <*> (Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11641) и расходов на оплату услуг мерчандайзинга (Письмо Минфина России от 22.04.2015 N 03-03-06/22913).
--------------------------------
<*> Нельзя не сказать, что расходы на приоритетную выкладку товаров признаются судами обоснованными и подлежащими учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 18.02.2013 N А40-83540/12-116-180 сделан вывод о том, что услуги по приоритетной выкладке товаров не являются рекламными, поэтому расходы на оплату таких услуг подлежат учету в полном размере в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Примечание. Если организация является поставщиком продовольственных товаров, то при решении вопроса о возможности признания в целях налогообложения тех или иных выплат в пользу покупателя в настоящее время необходимо учитывать нормы Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".
Заметим, что летом 2016 г. в этот Закон были внесены существенные изменения.
Статья 9 Закона N 381-ФЗ (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 03.07.2016 N 273-ФЗ) позволяет включить в договор поставки продовольственных товаров условие о выплате покупателю вознаграждения за приобретение определенного количества товаров. Никакие иные виды вознаграждений, подлежащие выплате покупателю, в договор поставки включить нельзя. Совокупный размер этого вознаграждения и платы за оказание услуг по продвижению товаров, логистических услуг, услуг по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иных подобных услуг не может превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров <**>.
--------------------------------
<**> Заметим, что с июля 2016 г. нормы Закона, касающиеся выплат вознаграждений покупателю, существенно ужесточились. Прежняя редакция ст. 9 Закона N 381-ФЗ ограничивала не совокупный размер всех вознаграждений, выплачиваемых покупателю, а только лишь размер вознаграждения за объем покупок. При этом максимальный размер этого вознаграждения не мог превышать 10% стоимости товаров, в то время как согласно новой редакции, действующей с июля 2016 г., совокупный размер всех вознаграждений не может быть более 5% стоимости товаров. Новые правила вступили в силу 15 июля 2016 г. При этом условия договоров поставки и иных договоров, регулируемых Законом N 381-ФЗ и заключенных до 15 июля 2016 г., должны быть приведены в соответствие с новыми правилами до 1 января 2017 г.
Если покупатель оказывает продавцу какие-то дополнительные услуги (услуги по продвижению товаров, услуги по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иные подобные услуги), то отношения по оказанию таких услуг должны регулироваться отдельным договором возмездного оказания услуг. Включать соответствующие условия непосредственно в договор поставки продовольственных товаров нельзя.
Учитывая приведенные выше правила торговли продовольственными товарами, а также разъяснения Минфина России, изложенные в Письме от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85, поставщик продовольственных товаров вправе учесть на основании договора поставки только расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого покупателю, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров в размере, не превышающем 10% (после 1 января 2017 г. - 5%) цены приобретенных продовольственных товаров. Это вознаграждение будет учитываться продавцом в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.08.2016 N 03-03-07/49936).
Расходы поставщика в виде платы за совершение покупателем в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий по оказанию услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, предусмотренной договором поставки, в целях налогообложения прибыли не учитываются (так как в отношении таких услуг должен быть заключен отдельный договор).
Если между поставщиком товаров и организацией, осуществляющей торговую деятельность, заключен договор на возмездное оказание услуг по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, расходы в виде платы за полученные услуги учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов.
Учитывая изложенное, риск спора с налоговым органом существенно снижается, если оплата всякого рода "дополнительных услуг" (в частности, приоритетной выкладки) производится на основании отдельного договора возмездного оказания услуг, заключаемого между поставщиком и торговой организацией. При этом в договоре желательно использовать формулировки наподобие следующих: "с целью привлечения внимания покупателей к товарам поставщика", "с целью стимулирования покупателей к покупке определенной продукции" и т.п.
3.1.2.4. Расходы на командировки
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).
Перечень командировочных расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, приведен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этому подпункту ими признаются, в частности, расходы на следующие нужды:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Примечание. Все расходы командированного работника должны подтверждаться оправдательными документами. Исключением являются лишь суточные, за которые работник отчитываться не должен.
В настоящее время организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на всю сумму суточных в размере, установленном внутренним локальным нормативным актом (коллективным договором, приказом, положением о командировках и т.п.). Никаких ограничений по размеру суточных в гл. 25 НК РФ нет.
3.1.2.4.1. Расходы на проезд
В последние годы большое распространение получили электронные билеты, как авиа-, так и железнодорожные. Бумажный билет уже становится настоящим раритетом.
Тем не менее порядок документального подтверждения расходов при покупке электронных билетов до сих пор вызывает вопросы.
Как показывает практика, большинство вопросов обусловлено тем, что существует некая путаница с понятием "электронный билет". Электронным билетом часто называют обычную отбивку (подтверждение заказа), полученную по электронной почте. Такой "билет", конечно же, никакие расходы подтвердить не может.
Электронным билетом, подтверждающим расходы, является маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок). Именно этот документ, в том числе полученный по электронной почте и распечатанный на принтере, является документом строгой отчетности, который применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации").
При поездках железнодорожным транспортом применяется другой документ строгой отчетности - контрольный купон электронного проездного документа (билета). Пунктом 2 Приказа Минтранса России от 21.08.2012 N 322 установлено, что контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ.
Контрольный купон (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) оформляется и направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети пассажиру в обязательном порядке.
Поскольку упомянутые выше маршрут/квитанция (авиабилеты) и контрольный купон (ж/д билеты) являются документами строгой отчетности, этих документов вполне достаточно для подтверждения расходов на приобретение железнодорожного и (или) авиабилета. Дополнительные документы, подтверждающие оплату билета, в том числе выписка, подтверждающая оплату банковской картой, не требуются (см. Письмо Минфина России от 14.01.2014 N 03-03-10/438, доведено до налоговых органов Письмом ФНС от 05.02.2014 N ГД-4-3/1897).
Обратите внимание! По мнению налоговых органов, одного электронного билета для подтверждения расходов на проезд мало. Они настаивают на обязательном представлении посадочных талонов.
В Письме Минфина России от 01.09.2016 N 03-03-07/50992 указано, что посадочный талон является неотъемлемым документом при регистрации на рейс, поэтому документальным подтверждением факта потребления подотчетным лицом услуги воздушной перевозки является не только авиабилет, но и посадочный талон. Приобретение авиабилета в документарной или бездокументарной форме само по себе не может служить документальным подтверждением факта использования услуги воздушной перевозки.
Что делать, если посадочный талон работником утерян?
Чиновники считают, что в этом случае в качестве оправдательного документа бухгалтерией может быть принята справка, содержащая необходимую для подтверждения полета информацию, выданная авиаперевозчиком или его представителем.
В Письме Минфина России от 18.05.2015 N 03-03-06/2/28296 прямо указано, что "при отсутствии посадочного талона или справки, подтверждающей, что работник воспользовался приобретенным для него авиабилетом, расходы на проезд к месту командировки и (или) обратно не будут учитываться для целей налогообложения прибыли как не соответствующие положениям статьи 252 Кодекса в части необходимости надлежащего документального подтверждения произведенных расходов".
3.1.2.4.2. Расходы на проживание
Если работники часто ездят в командировки в один и тот же город (одну и ту же местность), организации бывает выгоднее (удобнее) арендовать в этом городе квартиры и использовать их для проживания командированных работников, нежели оплачивать работникам расходы на проживание в гостиницах.
Нужно иметь в виду, что, по мнению Минфина России, организация может учесть расходы на аренду квартиры в целях налогообложения прибыли, но только в той части, которая приходится на периоды, в течение которых квартира использовалась для проживания командированных работников.
В Письме Минфина России от 15.01.2016 N 03-03-07/803 разъясняется, что указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль за период, когда в арендуемом жилом помещении проживали командированные работники организации, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в нем данных работников. Такими документами могут являться командировочное удостоверение, проездные документы, договор аренды жилого помещения и др.
Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178).
Аналогичного подхода придерживаются и налоговые органы на местах (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040653@).
Конечно же, эта позиция очень спорна.
Если арендная плата за квартиру за весь период аренды не превышает стоимость гостиничного номера в период командировки, то, на наш взгляд, у организации есть все основания признавать в расходах всю сумму арендной платы, поскольку такой расход является экономически обоснованным. Но, к сожалению, такие действия, скорее всего, приведут к спору с налоговым органом.
При этом заметим, что у налогоплательщика есть хорошие шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.
Например, АС Поволжского округа подтвердил правомерность учета в расходах всей суммы затрат по аренде (арендной платы плюс расходов по содержанию, включая оплату коммунальных услуг) квартиры, предназначенной для проживания командированных работников. При этом налоговый орган настаивал на том, что затраты могут быть учтены только за те периоды, когда там фактически проживали командированные работники (Постановление АС Поволжского округа от 03.10.2014 N А65-29223/2013).