Заметим, что арбитражные суды также в большинстве случаев считают, что при отсутствии первичных документов невозможно сделать вывод ни о правомерности самого списания задолженности, ни о периоде, когда она может быть учтена в составе расходов (Постановления ФАС Московского округа от 14.08.2009 N КА-А40/7665-09-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2010 N А10-3883/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 04.10.2013 N А82-8329/2012, ФАС Центрального округа от 17.10.2013 N А48-4654/2012).
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2012 N А11-6321/2011 указано, что для подтверждения права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на убытки в виде безнадежных долгов налогоплательщик должен документально подтвердить факт наличия дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности для ее взыскания. К документам, подтверждающим указанные факты, относятся договоры, акты приема-передачи, письма, накладные и другие первичные документы.
Приказ о списании просроченной задолженности, бухгалтерская справка и акт инвентаризации расчетов не являются первичными документами, подтверждающими правомерность признания убытка в виде безнадежного долга.
ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что первичные документы, свидетельствующие об образовании дебиторской задолженности, являются основанием для включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов и подлежат хранению в течение 4 - 5 лет с момента списания дебиторской задолженности (Постановление от 02.07.2008 N А05-6193/2007).
3.1.2.8.3. Период признания в составе расходов
Налоговые органы настаивают на том, что задолженность может быть признана в расходах только в том периоде, когда наступили основания для ее списания.
Так, в Письме Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373 указано, что в случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечения срока исковой давности и ликвидации организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.
Если, например, срок исковой давности по дебиторской задолженности истек в ноябре 2014 г., то организация должна учесть списанную задолженность при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 г. В такой ситуации списание задолженности в состав внереализационных расходов в 2016 г. практически стопроцентно приведет к спору с налоговиками (см. Письма Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, УФНС по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@).
Арбитражная практика по данному вопросу в течение многих лет была противоречива. Однако в 2010 г. чаша весов окончательно склонилась в пользу налоговых органов.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что нормы гл. 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Задолженность может быть списана в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10).
Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных к взысканию, и произвести их списание.
При этом, конечно же, во внимание следует принимать обстоятельства, свидетельствующие о перерыве течения срока исковой давности (в том числе и в связи с подписанием актов сверки - см. выше, с. 327).
В настоящее время суды, рассматривающие аналогичные споры, следуют позиции ВАС РФ, признавая, что задолженность должна быть учтена в составе внереализационных расходов в том периоде, когда она стала безнадежной (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2013 N А58-3501/2011, АС Западно-Сибирского округа от 04.04.2016 по делу N А27-12070/2015, ФАС Московского округа от 21.05.2013 N А40-36607/12-107-180, от 26.07.2012 N А40-67788/11-140-297, ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N А72-2866/2011).
Примечание. Учитывая позицию налоговых органов и арбитражную практику, настоятельно рекомендуем списывать задолженность на убытки того налогового периода, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о ее безнадежности (в частности, периода, в котором истек срок исковой давности).
Если безнадежная задолженность своевременно не была признана в составе расходов того периода, когда она стала безнадежной, например по причине несвоевременного получения документов, свидетельствующих о безнадежности долга, налогоплательщик должен, по мнению Минфина России, внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором задолженность стала безнадежной (Письмо от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410) <*>.
--------------------------------
<*> Заметим, что в такой ситуации налогоплательщик при определенных условиях сможет воспользоваться правилами ст. 54 НК РФ, которые позволяют обойтись без сдачи уточненной декларации и учесть выявленный убыток при формировании налоговой базы текущего периода (см., например, Постановления АС Московского округа от 10.08.2016 N А40-17590/2015, АС Поволжского округа от 16.03.2016 N Ф06-6560/2016) (см. подробнее приложение 3).
3.1.2.8.4. Списание безнадежной дебиторской задолженности
в условных денежных единицах
Если по причине безнадежности в состав внереализационных расходов списывается дебиторская задолженность, выраженная в условных денежных единицах (у. е.), обратите внимание на порядок пересчета такой задолженности в рубли и, соответственно, на порядок определения размера признанного расхода.
Напомним, что порядок признания курсовых разниц по долгам в у. е. зависит от того, когда возникла соответствующая задолженность.
По долгам, возникшим после 1 января 2015 г., курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов (расходов) ежемесячно (на конец каждого месяца) до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, дебиторская задолженность в у. е., возникшая после 1 января 2015 г., пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России (или иному курсу, установленному договором) ежемесячно до момента признания ее безнадежной и включается в состав внереализационных расходов в целях налогообложения на дату признания ее безнадежной, например на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.
Курсовая разница, возникшая на момент признания задолженности безнадежной, относится к внереализационным доходам (расходам) налогоплательщика того отчетного (налогового) периода, в котором произошло включение безнадежного долга в состав расходов.
По долгам в условных денежных единицах, возникшим до 1 января 2015 г., возникают не курсовые, а суммовые разницы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, действовавшем до 1 января 2015 г. (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
Следовательно, в отношении таких долгов должны применяться положения п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ, а также п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2015 г.).
Согласно вышеназванным нормам НК РФ внереализационными доходами (расходами) признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Если дебиторская задолженность признана безнадежной, денежные средства в ее погашение не поступали, соответственно, доходы (расходы) в виде суммовой разницы у налогоплательщика не возникают.
В этой связи сумма безнадежной дебиторской задолженности в у. е., возникшей до 1 января 2015 г., списывается в состав внереализационных расходов в рублях в размере, сформированном на дату возникновения задолженности (без какого-либо пересчета) (см. Письмо Минфина России от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16801).
3.1.2.9. Убытки от хищений
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
При этом в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ прямо указано, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Минфин России, разъясняя порядок применения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, всегда указывал на то, что документом уполномоченного органа, подтверждающим факт отсутствия виновных лиц, является постановление следователя о прекращении уголовного дела.
В частности, в Письме Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 говорится о том, что датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.
Очевидно, что указанная позиция Минфина России делает практически невозможным применение пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ магазинами, осуществляющими розничную торговлю через залы самообслуживания.
Кражи товаров в магазинах самообслуживания являются, увы, неотъемлемой спецификой этого вида деятельности. Сколько охранников ни ставь, сколько камер ни вешай, товары из залов самообслуживания крали, крадут и будут красть. При этом очевидно, что выявляемая недостача в большинстве случаев не может быть отнесена на конкретных виновных лиц ввиду невозможности установления таковых.
Соответственно, требование о возбуждении уголовного дела, в ходе расследования которого не могут быть установлены виновные в хищении лица, является для рассматриваемой ситуации избыточным. Поэтому допущение учета спорных убытков от хищений в залах самообслуживания в составе расходов для целей налогообложения только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела изначально является нереализуемым предписанием.
Именно этим и руководствовался ВАС РФ, который в своем Решении от 04.12.2013 N ВАС-13048/13 пришел к выводу, что постановление следователя органов внутренних дел Российской Федерации не является необходимым условием для подтверждения в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, недостачи товаров при неустановлении виновных лиц.
Позиция ВАС РФ заставила чиновников Минфина России несколько изменить свою позицию.
Сначала появилось Письмо Минфина от 07.04.2014 N 03-03-10/15517, в котором указано, что для учета рассматриваемых убытков у организации должны быть соответствующие первичные документы. При этом о документах уполномоченных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, в Письме даже не упоминается.
На этом основании многие специалисты сделали вывод о том, что для признания убытков в виде недостачи товаров в магазинах самообслуживания достаточно регулярно проводить инвентаризацию и фиксировать недостачи в инвентаризационных ведомостях и актах. Этих документов будет достаточно для правомерного уменьшения налоговой базы на сумму убытков от хищения товаров на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Однако Письмо Минфина от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27629 показало, что чиновники не готовы так просто сдать свои позиции.
В этом Письме обращается внимание на то, что в своем Решении ВАС РФ не опроверг необходимость подтверждения факта отсутствия виновных лиц при признании для целей налогообложения прибыли расходов в виде недостач товаров другими документами, выданными уполномоченными органами государственной власти.
На основании ст. 313 НК РФ налоговые и иные органы, конечно, не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Поэтому Минфин России больше не настаивает на том, что для учета рассматриваемых убытков налогоплательщик должен иметь именно соответствующее постановление следователя. Но, по сути, позиция чиновников осталась неизменной: для возможности учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания, факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден документами, выданными уполномоченными органами государственной власти.
Аналогичные выводы можно найти в Письмах Минфина России от 21.05.2015 N 03-03-06/1/29177 и от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61228.
Что это могут быть за документы? Какие уполномоченные органы могут подтвердить отсутствие виновных лиц? Ответ напрашивается один: без постановления следователя вам все равно не обойтись. Иначе спор с налоговиками более чем вероятен.
Примечание. Несмотря на позицию ВАС РФ, учет убытков в виде недостач товаров без соответствующего постановления следователя с большой долей вероятности приведет к спору с налоговым органом.
Организациям торговли остается лишь ждать, когда в гл. 25 НК РФ будут внесены давно обещанные поправки, которые позволят учесть убытки в виде недостач товаров в залах самообслуживания исключительно на основании первичных документов, подтверждающих факт недостачи.
Заметим, что изложенные выше проблемы поджидают вас и в случае обнаружения излишков и недостач в результате пересортицы, выявленной при инвентаризации.
Нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрена возможность взаимного зачета излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы.
Очевидно, что стоимость выявленных излишков без всяких условий придется включить в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль.
При этом, чтобы учесть в расходах недостачи, одного акта инвентаризации, по мнению Минфина России, недостаточно. Как указано в Письме от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61228, учет таких убытков возможен, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309.
3.1.3. Резервы
3.1.3.1. Резерв по сомнительным долгам
Глава 25 НК РФ позволяет организациям создавать резерв по сомнительным долгам, отчисления в который уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (включаются в состав внереализационных расходов - пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом нужно учитывать, что, во-первых, резерв по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, и, во-вторых, создание такого резерва должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.
Примечание. В отличие от бухгалтерского учета <*>, создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете является правом организации, а не обязанностью.
--------------------------------
<*> Правила создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете рассмотрены в подразделе 2.8.2.3.
Кроме того, сам порядок создания резерва по сомнительным долгам, установленный ст. 266 НК РФ, сильно отличается от правил, предусмотренных бухгалтерским законодательством.
Примечание. При формировании резерва в целях налогообложения можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Любые иные долги, даже если они просрочены и ничем не обеспечены (например, задолженность по договору займа), в расчет суммы резерва в налоговом учете не включаются. Этот вывод справедлив, в частности, в отношении задолженности, возникшей в результате перечисления аванса поставщику. Перечисленные авансы ни при каких условиях при создании налогового резерва по сомнительным долгам не учитываются (Письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088).
Кроме того, при формировании резерва нельзя учесть следующие долги:
- возникшие в связи с реализацией имущественных прав, в частности задолженность по лицензионному договору о предоставлении прав на использование произведения (Письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-03-06/1/4148);
- в виде денежных средств, размещенных на счетах банка, у которого отозвана лицензия (Письма Минфина России от 22.03.2016 N 03-03-05/15801, от 18.02.2016 N 03-03-06/2/9007);
- приобретенные по сделке уступки (переуступки) права требования, в частности права требования, переданные комитенту комиссионером (Письмо Минфина России от 29.03.2016 N 03-03-06/1/17667);
- в виде просроченных процентов по выданным займам (Письмо Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36577).
Пунктом 1 ст. 266 НК РФ определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Поэтому в резерв по сомнительным долгам нельзя включить задолженность, если она обеспечена поручительством или залогом (Письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39756).
Этот вывод справедлив и в том случае, если организация-поручитель находится в стадии банкротства (Письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-03-06/1/7).
Кроме того, в резерв не включается задолженность по уплате взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315).
Обратите внимание! В течение многих лет Минфин России настаивал на том, что дебиторская задолженность не может быть признана сомнительным долгом в том случае, когда у организации есть кредиторская задолженность перед этим же контрагентом (см. Письма от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528).
Однако в 2013 г. Президиум ВАС РФ признал этот подход не соответствующим нормам гл. 25 НК РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12 указано, что гл. 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.
Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.
Данное Постановление включено в Обзор практики рассмотрения налоговых споров, который Федеральная налоговая служба направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо ФНС от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Поэтому можно считать, что еще одним спорным вопросом стало меньше.
Это подтверждает и Письмо УФНС по г. Москве от 05.03.2014 N 16-15/020341, в котором разъясняется, что организация, имеющая дебиторскую и кредиторскую задолженности в отношении одного и того же контрагента, при формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном правилами ст. 266 НК РФ, может учесть по такому контрагенту всю сумму дебиторской задолженности.
Примечание. Статья 266 НК РФ содержит четкий порядок формирования резерва, в котором, в отличие от бухгалтерского учета, нет места никаким оценочным категориям.
При расчете суммы резерва в налоговом учете учитываются только просроченные долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней - в полном объеме.
Заметим, что при формировании резерва суммы сомнительной задолженности учитываются в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС (Письмо Минфина России от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726).
Кроме того, определена максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения - 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).
Примечание. В гл. 25 НК РФ нет норм, обязывающих в конце года восстанавливать неиспользованные суммы резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность переноса остатка резерва, не использованного в текущем году, на следующий год при условии, конечно, что учетной политикой на следующий год также предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.
Пример 3.4. Учетной политикой для целей налогообложения на 2016 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. В 2015 г. резерв также создавался.
Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2016 г. - 550 000 руб.
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) за 2015 г.:
руб.
| Дебиторская задолженность с учетом НДС | Результаты инвентаризации на следующие даты | |||
| 31.03 | 30.06 | 30.09 | 31.12 | |
| Сомнительная задолженность со сроком возникновения: | ||||
| 45 - 90 дней | 600 000 | 400 000 | 500 000 | 300 000 |
| свыше 90 дней | 200 000 | 100 000 | 400 000 | 400 000 |
| Безнадежные долги, подлежащие списанию | - | 50 000 | - | - |
Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2016 г.:
I квартал - 1 000 000 руб.;
полугодие - 2 500 000 руб.;
9 месяцев - 5 000 000 руб.;
год - 7 000 000 руб.
Формирование и использование резерва в течение 2016 г. происходят следующим образом:
руб.
| Показатель | N строки | Данные на следующие даты | |||
| 31.03 | 30.06 | 30.09 | 31.12 | ||
| Расчет суммы резерва по данным инвентаризации дебиторской задолженности | 500 000 | 300 000 | 650 000 | 550 000 | |
| Максимальный размер резерва (10% выручки отчетного (налогового) периода) | 100 000 | 250 000 | 500 000 | 700 000 | |
| Сумма создаваемого резерва (строка 1, но не более строки 2) | 100 000 | 250 000 | 500 000 | 550 000 | |
| Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода | 550 000 | 100 000 | 200 000 | 500 000 | |
| Сумма доначисления (+) / уменьшения (-) резерва (строка 3 - строка 4) | - 450 000 | + 150 000 | + 300 000 | + 50 000 | |
| Сумма безнадежных долгов, списываемых за счет резерва | - | 50 000 | - | - | |
| Неиспользованный остаток резерва, перенесенный на следующий период (строка 3 - строка 6) | 100 000 | 200 000 | 500 000 | 550 000 |
Сумма резерва по строке 1 определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности на соответствующую дату. В эту сумму включается вся просроченная задолженность покупателей и заказчиков со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней.
В строке 5 таблицы отражается величина, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (-) или расходов (+) на соответствующую дату.
В нашем примере по окончании I квартала 2016 г. организации необходимо уменьшить сумму резерва на 450 000 руб., включив эту сумму 31 марта 2016 г. в состав внереализационных доходов.
В дальнейшем в течение 2016 г. при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются суммы отчислений в резерв:
30 июня - 150 000 руб.;
30 сентября - 300 000 руб.;
31 декабря - 50 000 руб.
Примечание. Создание резерва по сомнительным долгам позволяет на законном основании уменьшить налогооблагаемую прибыль организации. При наличии значительной суммы просроченных долгов организация получает легальную возможность существенно уменьшить свою налоговую базу по налогу на прибыль.
3.1.3.2. Резерв на оплату отпусков
В гл. 25 НК РФ заложена возможность создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Этот резерв создается с целью равномерного учета для целей налогообложения расходов на оплату отпусков работников.
Примечание. Решение о создании резерва принимается организацией самостоятельно и закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения <*>.
--------------------------------
<*> Заметим, что в бухгалтерском учете создание резерва на оплату отпусков уже давно не элемент учетной политики, а прямая обязанность, вытекающая из норм ПБУ 8/2010 (см. подраздел 2.8.5.4.1).
Порядок формирования резерва для целей налогообложения прибыли установлен в ст. 324.1 НК РФ.
Примечание. Закрепив в приказе об учетной политике для целей налогообложения решение о создании резерва на оплату отпусков, организация должна рассчитать предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в резерв.
Для этого составляется специальный расчет (смета), который оформляется как приложение к приказу об учетной политике организации.
Алгоритм расчета таков.
1. Сначала рассчитывается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы).
2. Затем определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов.
По мнению Минфина России (Письмо от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511), при определении процента отчислений в резерв предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда должен включать в себя предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.
3. Последним рассчитывается процент отчислений в резерв как отношение годовой суммы расходов на отпуска (п. 1) к годовому размеру расходов на оплату труда (п. 2).
Сумма отчислений в резерв определяется в течение года ежемесячно путем умножения фактической суммы расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) на процент отчислений в резерв. Рассчитанные таким образом суммы отчислений в резерв в течение года включаются в состав расходов на оплату труда.
Фактические затраты на оплату отпусков, а также на начисление страховых взносов на суммы отпускных в течение года учитываются обособленно (Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).
Обратите внимание! Суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, в налоговом учете не могут быть списаны за счет резерва на отпуска. Соответствующие расходы учитываются в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ в том периоде, когда они были фактически начислены. Этот вывод основан на том, что расходы на оплату отпусков (п. 7 ст. 255 НК РФ) и денежные компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8 ст. 255 НК РФ) являются в целях налогообложения разными видами расходов на оплату труда (Письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29, УФНС по г. Москве от 04.06.2014 N 16-15/054509).
В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов).
Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы.
Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день 2016 г. суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2016 г. (в составе внереализационных доходов).